III SA/Wa 920/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2012 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oddala skargę UZASADNIENIE 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2020 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister") utrzymał w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2019 r. określającej M. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych: 1.2. Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] października 2019 r. określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. w łącznej kwocie 60.742 zł. 1.3. Następnie, postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Prezes Zarządu PFRON, powołując się na okoliczność z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: "O.p."), tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2019 r. 1.4. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Spółka wyjaśnia, że 70% należności za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. określonych decyzją nieostateczną z [...] października 2019 r. wyegzekwowano na podstawie poprzedniej decyzji z dnia [...] marca 2016 r., która została wycofana z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 1.5. Utrzymując w mocy postanowienie Prezesa Zarządu PFRON, Minister wskazał, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki wynikające z art. 239b O.p. – musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., a ponadto organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przypadku zaistnienia jednej z wymienionych w § 1 art. 239b O.p. przesłanek oraz uprawdopodobnienia braku podjęcia przez zobowiązanego jakichkolwiek kroków zmierzających do spełnienia świadczenia, organ uprawniony ma prawo do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Minister podał, że zobowiązanie za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r., określone decyzją z [...] października 2019 r. ulega przedawnieniu z dniem 28 lutego 2020 r. Zwrócił również uwagę, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2019 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wydana w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 740/18. Z kolei w odniesieniu do drugiej przesłanki Minister wskazał, że niedokonanie wpłat na PFRON uprawdopodabniało niewykonanie zobowiązania w całości przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpało przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Ministra, w tej sytuacji słusznym było uznanie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Fakt, że w ciągu 5 lat Spółka nie uregulowała w całości ciążących na niej zobowiązań, mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna trzech miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia. Minister podał, że bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się co sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 tej ustawy. Odnosząc się do argumentów Spółki, że zobowiązanie zostało częściowo wykonane, Minister wyjaśnił, że tytuł wykonawczy wystawiony [...] grudnia 2019 r. znak: [...] na podstawie decyzji z [...] października 2019 r. obejmuje kwoty, które nie zostały uiszczone na poczet poszczególnych zobowiązań, a więc kwoty za poszczególne miesiące objęte tytułem wykonawczym zostały pomniejszone o dokonane wpłaty rozliczone postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. W ocenie Ministra, skarżone postanowienie Prezesa Zarządu PFRON należy uznać za uzasadnione. W przywołanym bowiem stanie faktycznym niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki, które umożliwiały wydanie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że postanowienie to jest zgodne z prawem. 2. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 239b § 2 O.p. oraz art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia Prezesa Zarządu PFRON oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Skarżąca podała, że Minister postawił znak równości pomiędzy brakiem zapłaty kwoty określonej decyzją, a uprawdopodobnieniem, o jakim mowa art. 239b § 2 O.p., co jest niedopuszczalne. W ocenie Skarżącej, stanowisko organów jest także niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne. Brak zapłaty nie może bowiem stanowić wyłącznego dowodu na uprawdopodobnienie na podstawie art. 239b § 2 O.p. oraz art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ w takim wypadku, idąc tym tokiem rozumowania, wydanie postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej byłoby możliwe w każdej sprawie, gdzie strona nie dokonała zapłaty, a do upływu terminu przedawnienia pozostały mniej niż 3 miesiące. Logicznym jest natomiast, że – skoro prowadzone jest postępowanie i w sprawie występuje decyzja nieostateczna – to strona nie dokonała zapłaty. Na potwierdzenie swojej argumentacji Strona powołała się na wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4022/14, zgodnie z którym, okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Skarżąca zwróciła również uwagę, że w zażaleniu wskazywała, że nieostateczna decyzja Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2019 r. jest już drugą decyzją określającą wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Pierwszą decyzją w tym zakresie była decyzja wydana przez Prezesa Zarządu PFRON w dniu [...] marca 2016 r., na podstawie której od Skarżącej została pobrana kwota 44.056 zł z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Skarżąca przyznała, że co prawda prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanym 11 grudnia 2018 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 740/18, decyzja Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2016 r. została uchylona, niemniej jednak ww. kwota wyegzekwowana od Skarżącej na podstawie tejże decyzji nie została Skarżącej zwrócona. Zdaniem Skarżącej, z powyższego wynika, że ponad 70% należności określonych na mocy decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2019 r. znajduje się w zasobach finansowych organu i w tej części zobowiązanie wynikające z decyzji zostało już "faktycznie wykonane". Skarżąca zarzuciła, że powyższa okoliczność w ogóle nie została wzięta pod uwagę przez Ministra. 3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Ministra z [...] marca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Prezesa Zarządu PFRON z [...] grudnia 2020 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2019 r. określającej Skarżącej wysokość wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra, że w sprawie wystąpiły przesłanki do nadania decyzji Prezesa Zarządu PFRON rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazywała przede wszystkim na brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Argumentowała również, że cześć kwot objętych decyzją została już wyegzekwowana, czego organ nie uwzględnił wydając skarżone postanowienie. 4.3. Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. (z uwzględnieniem zawieszenia biegu tego terminu w związku z wniesieniem skargi do Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 740/18) upływał z dniem 28 lutego 2020 r. Powyższe oznacza, że w dniu [...] grudnia 2019 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON określającej wysokość tego zobowiązania, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za wskazane okresy był krótszy niż 3 miesiące. 4.4. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym przez Skarżącą spełniona została również druga przesłanka. 4.5. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są na przykład okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. 4.6. Prezes Zarządu PFRON w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Uprawdopodobnienie, o którym stanowi wskazany przepis może zostać uznane za wykazane przez organ także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Skoro w rozpoznawanej organy wskazały, że po wydaniu decyzji z [...] października 2019 r. określającej wysokość wpłat na PFRON oraz mimo jej doręczenia, do dnia nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności Skarżąca nie wykonywała w całości tej decyzji, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiązało się ze zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, za trafne należy uznać stanowisko Ministra, że wskazane w ten sposób przez Prezesa Zarządu PFRON okoliczności w dostateczny sposób – w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. – uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (tak też wyrok NSA z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 749/20). Dodatkowo podkreślić należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyroki NSA: z 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10; z 30 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1954/14). 4.7. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b Ordynacji podatkowej należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). 4.8. Podsumowując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239 § 2 O.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Takie okolicznością zostały w sprawie wykazane. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 4.9. Ponadto nietrafna jest argumentacja skargi, że w sprawie nie uwzględniono, że znaczna część zaległości za sporne okresy została już wyegzekwowana na podstawie wcześniejszej decyzji wymiarowej. Zauważyć bowiem należy, że w istocie decyzja Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2019 r. została wydana w wykonaniu wyroku WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 740/18, uchylającego poprzednią decyzję Prezesa Zarządu PFON z [...] marca 2016 r. Na podstawie decyzji z [...] marca 2016 r. wyegzekwowano od Skarżącej znaczną część zaległości. Niemniej jednak, jak wyjaśnił Minister, tytuł wykonawczy z 5 grudnia 2019 r., wystawiony na podstawie decyzji z [...] października 2019 r. obejmuje jedynie kwoty dotychczas nieuiszczone. Kwoty zaległości za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. zostały pomniejszone o wpłaty rozliczone postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. W ocenie Sądu, fakt, że decyzja wymiarowa, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności opiewa na wyższe kwoty niż te, które aktualnie podlegają wpłacie (na które wystawiono tytułu egzekucyjny), z uwagi na częściowe ich wcześniejsze wyegzekwowanie, nie zmienia oceny co do zaistnienia w sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Najistotniejsze jest bowiem to, że mimo wydania przez Prezesa Zarządu PFRON decyzji z [...] października 2019 r. Skarżąca nie dokonała dobrowolnie wpłaty, a w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za wskazane okresy był krótszy niż 3 miesiące. 4.10. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.