VIII SA/Wa 503/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego S. S. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] maja 2020 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op") po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] września 2019 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w wysokości [...] zł, a także określenia odsetek od zaległości z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za 03, 04, 05, 06, 08, 10, 11, 12/2014 r. w łącznej wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] S. S. w R., której przedmiotem była produkcja opakowań z tworzyw sztucznych i handel folią. W 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował przychód ze sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych, w wysokości [...] zł na podstawie faktur VAT. Przychód ten dotyczył przede wszystkim sprzedaży opakowań z tworzyw sztucznych m. in. toreb foliowych, opakowań szytych (np. na koła, ubrania, pościel), a także sprzedaży m.in. folii strech, taśm suwakowych, taśm pakowych oraz świadczonych usługi m.in. przeszycia, laminowania i cięcia. W zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług nieprawidłowości nie stwierdzono. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono natomiast, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości o [...] zł, w tym łącznie [...] zł netto (VAT [...] zł) dotyczącą zakupu towarów od firmy [...] S. C. i [...] zł netto (VAT [...] zł) dotyczącą zakupu towarów od firmy [...] K. M.. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia przez skarżącego folii od wskazanych na tych fakturach podmiotów. Ponadto organ podatkowy ocenił, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy widniały powyższe podmioty. Wobec tego, iż skarżący dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów, wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "updof"). W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 i 6 Op, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i stwierdził, że nie stanowi ona dowodu w przedmiotowym postępowaniu w tej części. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op odstąpił przy tym od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową, pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach Naczelnik US, decyzją z [...] września 2019 r. dokonał rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i określił skarżącemu zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł oraz kwoty odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek za miesiące od marca do czerwca, sierpień oraz od października do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości skarżący działaniem pełnomocnika, postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 22 ust. 1 updof przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakupu towarów od firm [...] S. C. i [...] K. M., z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem organu I instancji faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w tej sprawie – zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków wynika, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce; - rażące naruszenie art. 180 § 1 Op, poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktu, że zarówno strony jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji oraz pominięcie faktu, że wszystkie rzeczy, które w ocenie organu podatkowego były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały zużyte do normalnej produkcji prowadzonej przez podatnika; - pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie - w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez podatnika od kontrahentów; - błąd w ustaleniach faktycznych jakoby [...] K. M. i [...] S. C. były podmiotami fikcyjnymi, w sytuacji gdy podmioty te były zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych i w KRS, i żaden z tych organów nie miał wątpliwości co do istnienia tych firm w okresie prowadzenia działalności i w czasie dokonywania przez nie transakcji z podatnikiem. Dyrektor IAS, decyzją z [...] maja 2020r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Przyjął następnie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Naczelnik US w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz podnoszonych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego okoliczności, poczynił właściwe ustalenia dotyczące prowadzenia w 2014 r. przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. czy istotnie przedłożone przez stronę faktury nierzetelnie dokumentują zdarzenia gospodarcze. Wskazując na ramy prawne tej sprawy powołał następnie m.in. treść przepisów art. 9 ust. 1 – 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 updof, art. 193 Op. Przypomniał, że w świetle treści powołanego art. 22 ust. 1 updof ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którym są m.in. faktury stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Zatem, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony został w celu uzyskania przychodów, musi być właściwie udokumentowany. W orzecznictwie podkreśla się, że koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy dane zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Oznacza to, że prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W przypadku, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie daje ona uprawnienia do zaliczenia wskazanego w niej wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W przypadku zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Wydatek uznawany jest zatem za koszt uzyskania przychodów, gdy jest faktyczny, dokonany między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą oraz udokumentowany we właściwy sposób. Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Ponadto ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność niewykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obarcza nabywcę ceną zawierająca podatek od towarów i usług. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Dyrektor IAS zauważył, iż z ustaleń wynika, że strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł, w tym w wysokości netto [...] zł, na których jako wystawcy widniały firmy [...] S. C. i [...] K. M.. W sprawie wykazane zostało, z czym zgodził się organ odwoławczy, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzona kontrola podatkowa wobec [...] S. C. wykazała, że podmiot ten zawierał transakcje zakupu folii stretch od podmiotów nierzetelnych, wobec których stwierdzono, że zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT i pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, czyli od tzw. znikających podatników. Firma [...] występowała w roli pośrednika, nie dysponowała zapleczem magazynowym, nie posiadała środków transportu, S. C. nie dysponował towarem jako właściciel, symulował prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawianymi fakturami VAT dokumentował nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Decyzją z dnia [...].06.2019 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. zakwestionował wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 oraz za I i II kwartał 2015 r. oraz określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT za miesiące m.in.: 10, 12/2014 r. oraz za 03, 05/2015 r., w tym z tytułu wszystkich faktur VAT wystawionych na [...] S. S.. W ocenie Naczelnika US, [...] S. C. w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży folii stretch w kontrolowanym okresie uczestniczył w transakcjach karuzelowych i pełnił funkcję bufora rozumianego jako podmiot dokonujący dalszych pozornych dostaw krajowych, którego działanie ma na celu sztuczne wydłużanie łańcucha transakcji i pośrednictwo między znikającym podatnikiem, a brokerem. S. C. nie dysponował zapleczem technicznym i swoimi środkami transportu, jak również w swojej dokumentacji nie posiadał faktur dotyczących transportu sprzedawanych towarów. Dyrektor IAS zauważył przy tym, że z zeznań strony, jak i wyjaśnień zawartych w odwołaniu wynika, że transport nabywanej rzekomo folii od S. C. odbywał się po stronie sprzedawcy, co jest sprzeczne z powyższymi ustaleniami. S. C. nie mógł zatem dostarczyć żadnego towaru do skarżącego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe dokonały wielu czynności procesowych i zgromadziły dowody dotyczące zarówno S. C., jak i jego kontrahentów. Po przeprowadzonej kontroli i postępowaniu podatkowym uznano, że [...] S. C. działał świadomie i nie podjął żadnych czynności pozwalających na wyeliminowanie oszustw, co pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z wykazywanych zakupów folii stretch. Ponadto oceniono, iż doszło do procederu wystawiania pustych faktur sensu stricte czyli obrotu jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Jak ustalił Naczelnik US, S. C. nie dokonywał nabyć i dostaw towarów w postaci folii stretch, a jego działalność polegała na fakturowaniu towaru. W toku kontroli nie przedstawił żadnych konkretnych informacji i dowodów potwierdzających, że transakcje miały faktycznie miejsce, tzn., że towar istniał i miało miejsce jego przemieszczanie. Nie podał danych dotyczących transportu towarów, danych o przewoźnikach, środkach transportu. Natomiast materiał dowodowy wskazywał na istnienie karuzeli podatkowej w obrocie folią. Bezpośredni dostawcy tylko pozorowali działalność w zakresie dostawy folii. Wydłużali łańcuch transakcji w celu utrudnienia ustalenia pierwotnego źródła zakupu oraz rzeczywistego celu tych transakcji. Dlatego też sam fakt rozliczania i składania deklaracji przez niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nie świadczy o rzetelności tych podmiotów, jak i całości transakcji między nimi. Okoliczność wystawiania pustych faktur wynika z zeznań S. C. (str. 9 – 10 decyzji organu odwoławczego). Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że ww. podmiot pełnił funkcję słupa i swoim nazwiskiem sygnował działania polegające na wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur VAT, nie wykonując przy tym żadnej faktycznej działalności gospodarczej. Reasumując, zdaniem DIAS, o tym, że S. C. świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej" świadczą następujące okoliczności: brak problemów z pozyskaniem dostawców i odbiorców, brak detalicznego odbiorcy towarów, określony stały krąg dostawców i odbiorców, szybki transfer pieniędzy (przelewy) - zwykle jeden góra kilka dni, również faktury wystawiane przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach przechodziły przez cały łańcuch w kilka dni, szybkość obrotu towarem pomiędzy poszczególnymi podmiotami, brak umów z dostawcami towarów, brak ubezpieczenia towaru (w toku badania dokumentacji źródłowej nie stwierdzono żadnych wydatków związanych z ubezpieczeniem towaru) pomimo dużej ich wartości, brak osobistego nadzoru nad rozładunkiem i załadunkiem towaru, brak konkretnych dowodów, które potwierdziłyby takie okoliczności jak rzeczywisty transport czy załadunek towaru, brak nawet papierowych potwierdzeń w ww. zakresie, brak występowania zachowań dobrego handlowca, czyli dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i tym samym zwiększenia swojego zysku - analizując łańcuch dostaw w poszczególnych firmach; występuje duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie - w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak największą marżę, brak zauważalnych trudności ze zbytem towaru, jak to jest w normalnych warunkach rynkowych, brak urządzeń do załadunku i wyładunku folii oraz zatrudnionych pracowników, którzy mogliby wykonywać te czynności, sprzeczności w zeznaniach odbiorców folii z firmy [...]. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez [...] S. C. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia towarów od podmiotu widniejącego na tych fakturach. Ww. podmiot nie prowadził bowiem działalności gospodarczej w zakresie handlu folią stretch, jedynie symulował jej prowadzenie, nie dysponował też towarem jako właściciel, a zatem faktury VAT, na których jako wystawca figurował [...] S. C. faktycznie nie zostały wystawione przez ten podmiot, w związku z czym dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Na podobne okoliczności organ odwoławczy wskazał odnośnie podmiotu [...] K. M.. Kontrolujący ustalili bowiem, że ww. nie prowadził działalności pod zgłoszonymi adresami miejsc wykonywania działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów, nie posiadał stałego miejsca zamieszkania, ani adresu do korespondencji, poza skrytką pocztową. Nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie złożył też do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT-7K za III kw. 2014 r. Nadto, w dniu wszczęcia kontroli ([...].10.2015 r.) złożył oświadczenie, że podane przez niego adresy prowadzenia działalności gospodarczej nie są aktualne od około 5 lat, a od 01.11.2015 r. planuje wynajęcie w P. biura na działalność gospodarczą. Zdaniem kotrolujących K. M. świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym w roli "znikającego podatnika", celem którego było wygenerowanie podatku naliczonego, rozliczanego następnie przez spółkę [...] i inne podmioty, tj. [...] C. S., [...] B. Ł. oraz [...] S. S.. Brak było również gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa firmy Pana K. M. w transakcjach nabycia folii. Jak zeznał J. O. - specjalista logistyki spółki [...], J. D. - dyrektor generalny na Europę koncernów [...], przed rozpoczęciem współpracy, zwiedzał fabrykę [...] osobiście, a na spotkaniach uzgodniono, że towar bezpośrednio będzie trafiał do magazynu [...]. Bezsprzecznym zatem jest, że K. M. nie wszedł w posiadanie żadnego towaru od przedsiębiorców z Unii Europejskiej, a wystawione przez jego firmę faktury nie odzwierciedlały żadnych transakcji. Nie prowadził zatem działalności gospodarczej, nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, był fikcyjnym podmiotem stwarzającym pozory rzetelnej firmy o czym świadczy m.in. brak dochodowości na przeprowadzonych transakcjach (ceny netto sprzedaży towarów były niższe niż ich ceny zakupu). Utworzenie rachunku bankowego za granicą, brak wpłat zadeklarowanych zobowiązań, wykazywanie do opodatkowania transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przy jednoczesnym dokumentowaniu sprzedaży krajowej fakturami, świadczy o świadomym działaniu K. M. (znikającego podatnika), celem którego było wygenerowanie podatku naliczonego, rozliczanego następnie przez spółkę [...] i inne. Działanie firmy [...] reprezentowanej tylko przez K. M. oraz dokonywanie przez nią dalszych pozornych krajowych odsprzedaży, wskazuje na świadome działanie tej firmy celem wydłużenia łańcucha transakcji i utrudnienia w ujawnieniu źródeł pochodzenia towaru (zob. str. 11 – 14 decyzji organu odwoławczego). Reasumując, zdaniem DIAS firmy [...] S. C. i [...] K. M. były nierzetelnymi podmiotami i w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Tym samym wystawianymi fakturami VAT dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący zatem nie nabył folii od ww. podmiotów. Bez znaczenia w ocenie organu odwoławczego pozostawały przy tym wyjaśnienia skarżącego, że towar zakupiony na faktury, na których jako wystawcy widniały ww. firmy został faktycznie odsprzedany, ponieważ w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że podmioty widniejące na spornych fakturach są nierzetelne i nie dokonały faktycznej sprzedaży na rzecz skarżącego. Otrzymane faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, dlatego też transakcje te należy uznać za niedokonane z powodów podmiotowych. Organ odwoławczy dodał, że skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanych tymi fakturami, w szczególności nie był w siedzibach ww. firm i miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, zamówienia składał telefonicznie, nie był w stanie stwierdzić z kim rozmawiał przed zawarciem transakcji, nie sprawdzał czy ww. firmy posiadały zaplecze do handlu folią, m.in. magazyny, urządzenia, personel, środki transportu. Odnośnie wiarygodności ww. firm udzielił w tym zakresie jedynie odpowiedzi, że sprawdzał te firmy w [...]. Miał z nimi kontakt przez Internet, znalazł je przez wyszukiwarkę Google. Nie był w ich siedzibach, kontaktował się z nimi i zamówienia składał telefonicznie. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i na podstawie zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalił okoliczności przedmiotowej sprawy. Podjęte działania miały w szczególności na celu ustalenie, czy faktury wystawione przez firmy [...] S. C. oraz [...] K. M. dokumentują transakcje, które zostały przez nie wykonane na rzecz strony. Podzielił tym samym stanowisko tego organu, że faktury wystawione w 2014 r. na rzecz strony, na których jako wystawca widnieją powyższe firmy nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Tym samym faktury te nie są dowodami rzetelnymi. Tym samym, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof poprzez błędne przyjęcie, że wydatki zakwalifikowane przez stronę jako koszty uzyskania przychodów, w kwocie [...] zł dotyczące nabycia towarów, takich kosztów nie stanowią, uznał za bezzasadny. Mimo inicjatywy ze strony organu podatkowego skarżący poza zakwestionowanymi fakturami nie wskazał żadnych innych dowodów potwierdzających nabycie towarów wymienionych w tych fakturach, w tym np. dokumentów, z których wynikałoby na rzecz jakich podmiotów skarżący poniósł wydatki i w jakiej wysokości. Za nieuzasadnione DIAS uznał również pozostałe zarzuty odwołania. Podzielił nadto zasadność określenia odsetek od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy (art. 53a § 1 Op). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania sądowego pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 22 ust. 1 updof przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zakupu towarów od firm [...] S. C. i [...] K. M. z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem organu I instancji faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie - zarówno z dokumentów jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce, 2. rażące naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych faktu, że zarówno strony, jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji, pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które zdaniem Urzędu Skarbowego były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały zużyte do normalnej produkcji prowadzonej przez podatnika, 3. pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie - w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez podatnika od kontrahentów, 4. błąd w ustaleniach faktycznych jakoby firmy [...] K. M. i [...] S. C. były podmiotami fikcyjnymi, w sytuacji gdy ww. podmioty były zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych i w KRS, i żaden z tych organów nie miał wątpliwości co do istnienia tych firm w okresie prowadzenia przez nie działalności i w czasie dokonywania przez nie transakcji z podatnikiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych względów niż w niej wskazane. Sporem w sprawie jest objęta zasadność odmowy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych firmy [...] S. S. wydatków z faktur dokumentujących dostawy folii wystawionych przez [...] S. C. na kwotę netto łącznie [...] zł oraz przez [...] K. M. na kwotę netto łącznie [...] zł, ogółem [...] zł. Organy podatkowe powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodnie przyjęły bowiem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem podmioty te były nierzetelne i w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Skarżący zaś podnosi, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami miały miejsce, co wynika z przeprowadzonych w sprawie dowodów. Podmioty, o których mowa były zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych, KRS i organy te nie miały wątpliwości co do ich istnienia. Towary, według organu podatkowego fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały przez podatnika zużyte do produkcji. Poza sporem w sprawie pozostaje zaś okoliczność przedawnienia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2014 r. Organy podatkowe określiły bowiem ww. odsetki za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 roku w łącznej kwocie [...] zł, skarżący zaś wadliwości w tym względzie nie podnosi. Jak zaś wynika z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż zobowiązanie będące przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., termin płatności tego podatku upływał w 2015 r., a termin przedawnienia upływa z końcem 2020 r. Tym samym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2014r. w dacie orzekania o nim przez organy obu instancji nie było przedawnione. Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatki. W związku z tym, niezależnie od faktu, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. nie przedawniło się, należało przeanalizować zasadność prowadzenia postępowania w zakresie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2014 r. Stosownie do treści art. 53a § 1 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z tezą zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 20), odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Wprawdzie w treści uchwały wskazano, iż dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2004r., jednak zachowała ona swoją aktualność w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 44 ust. 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Z powyższego przepisu wynika, iż terminy płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. upływały w 2014 r., zaś termin płatności zaliczki za grudzień 2014 r. upływał w 2015. Stąd odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. ulegały przedawnieniu z końcem 2019r., zaś odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2014r. przedawniłyby się z końcem 2020r. Decyzja organu I instancji określające kwoty odsetek została wydana w 2019 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia odsetek, których wysokość określił organ I instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaś wydana w 2020 r., to jest po upływie terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2014 r. mimo, iż w dacie jej wydania termin ich przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Nie wskazano przy tym czy orzekanie w tym zakresie było możliwe z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiących o zawieszeniu bądź przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w całości została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Op w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Op. W przypadku bowiem gdyby nie zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia (zawieszenie lub przerwanie) organ odwoławczy utracił możliwość orzekania o odsetkach za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2014 r., a postępowanie podatkowe w tym zakresie na podstawie art. 208 § 1 Op powinno zostać umorzone. Okoliczności te powinien w swojej decyzji wyjaśnić organ odwoławczy. Z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wyjaśnić kwestię możliwości orzekania odnośnie odsetek od zaliczek za ww. miesiące. W przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia i stwierdzenia jego upływu należy rozważyć wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op w zw. z art. 208 Op. Odnośnie pozostałej części rozstrzygnięcia, to jest w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki za grudzień 2014 r. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa w stopniu dającym podstawy do uwzględnienia skargi. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie dopuściły się w toku prowadzonego postępowania naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 180 § 1 Op i w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, zasadnie odmówiły skarżącemu prawa wliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur w oparciu o art. 22 ust. 1 updof. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług. Nie ma także znaczenia, iż folia została przez skarżącego wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej, skoro zakupy te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wynikające z nich wydatki z tytułu zakupu folii nie mogą stanowić kosztów podatkowych w działalności gospodarczej skarżącego. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17). Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował folią, którą dalej odsprzedawał. Organy jednak zakwestionowały, że skarżący faktycznie nabywał folię od K. M. i S. C., albowiem nie prowadzili oni w rzeczywistości działalności gospodarczej. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów co do tego, że S. C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, ale brał udział w oszustwie podatkowym, mającym cechy "karuzeli podatkowej". Z ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2019 r. skierowanych do S. C. wynika, iż działania firmy [...] S. C. w zakresie nabycia folii stretch od kontrahentów w Polsce nie były związane z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. W decyzji tej wskazano, iż nadrzędnym celem tej firmy było dokonywanie transakcji sprzedaży folii stretch z wykorzystaniem jak największej liczby podmiotów, co potwierdza fakt zawierania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, to jest pomiędzy [...] S. C., a [...] Sp. z o.o., w których jedynym udziałowcem był S. C. oraz zakup i sprzedaż tego samego towaru do tego samego kontrahenta, co ma miejsce w przypadku transakcji z firmą [...] w IV kwartale 2014 r. Ponadto, jak wynika z zeznań S. C. złożonych w dniu [...] kwietnia 2018 r. w charakterze świadka (karta 963 – 964 akt podatkowych), firma [...]była na niego zarejestrowana, lecz on faktycznie tej działalności nie prowadził. Zeznał m.in., iż nie wie czy byli pracownicy, kto dokonywał operacji na rachunkach, do banku zawoził go p. M., którego danych nie zna, świadek tylko podpisywał, a p. M. prowadził tą działalność. Nie ulega zatem wątpliwości, iż prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach widniejącymi. Nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem zgodności podmiotowej. Organ wyczerpująco wyjaśnił rolę [...] K. M. w "karuzeli podatkowej" opartej na obrocie folią. Organy podatkowe powołały się w tym zakresie m.in. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku za I, II i III kwartał 2014 r., wydaną wobec K. M., z której wynika, iż uczestniczył on w oszustwie podatkowym w roli znikającego podatnika, którego celem było wygenerowanie podatku naliczonego rozliczanego następnie m.in. przez skarżącego, a także [...] S. C.. Zauważyć należy, iż skarżący w odwołaniu i w skardze nie kwestionuje prawidłowości ustaleń co do udziału S. C. i K. M. w oszustwie podatkowym w ramach, którego wystawiali oni faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Realność i rzeczywistość transakcji skarżący opiera na istnieniu towaru i wykorzystaniu go w działalności gospodarczej. Jak już wskazano wyżej argumenty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro dokumenty posiadane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a innych dokumentów, które wypełniałyby przesłanki z art. 22 ust. 1 updof we wskazanym wyżej rozumieniu skarżący nie przedstawił. Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania i zastosowania art. 22 ust. 1 updof nie zasługiwały na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy sprowadzający się do tego, że wykazywane na zakwestionowanych fakturach podmioty K. M. i S. C. nie były rzeczywistymi dostawcami folii dla skarżącego pozwalał na odmowę uwzględnienia kwot wskazanych w zakwestionowanych fakturach w ciężar kosztów podatkowych. Jak już była o tym mowa okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą" nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Mając jednak na uwadze brak wykazania, iż możliwe było orzekanie w sprawie przez organ odwoławczy odnośnie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek, co do których termin przedawnienia, jak była wyżej o tym mowa upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia art. 70 § 1 Op w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Op, orzekając jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), przy zastosowaniu art. 206 ppsa. W kwocie 1.374 zł zasądzonej w punkcie 2 wyroku Sąd uwzględnił uiszczony wpis sądowego (457 zł), wynagrodzenie adwokata ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł). Kwotę wynagrodzenia pełnomocnika Sąd odniósł do wartości odsetek, co do których skarga została uwzględniona. Kwota ta mieści się w przedziale z § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia zgodnie, z którym wynagrodzenie wynosi [...] zł. Wskazać bowiem należy, iż Sąd nie podzielił zasadności skargi, zaskarżoną decyzję uchylił z uwagi na naruszenie prawa, które wziął pod uwagę z urzędu. Tym samym zdaniem Sądu zasadne było miarkowanie kosztów postępowania w sprawie.