III SA/Wa 1306/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę UZASADNIENIE Przedmiotem skargi P. S. (dalej "Zobowiązany", "Strona" lub "Skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r., w którym Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] listopada 2020 r. o oddaleniu skargi na czynności egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. działając jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec P. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. P. S. na podstawie zarządzeń o zabezpieczeniu z dnia 9 września 2020 r. o nr od 5/2020 do 9/2020 na łączną kwotę 1.890.085,00 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę) wydanych na podstawie decyzji z dnia [...] sierpnia 2020 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2018 oraz zabezpieczenia tego zobowiązania. W celu zabezpieczenia wierzytelności organ egzekucyjny w oparciu o zarządzenia o zabezpieczeniu, zawiadomieniami z 10 września 2020 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń o zabezpieczeniu doręczono Stronie w dniu 12 września 2020 r., a do Banku w dniu 10 września 2020 r. Bank poinformował organ, że na trzech rachunkach bankowych należących do Skarżącego saldo wynosi łącznie 15.157,06 zł i 713,66 EUR. Skarżący wniósł skargę na czynności egzekucyjne dokonane [...] września 2020 r. zarzucając naruszenie: - art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej "u.p.e.a.") poprzez zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, - art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez naruszenie art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. niepodanie w zawiadomieniach o zajęciu terminu płatności należności, rodzaju i stopy odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej czynności egzekucyjnej, wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego lub zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. blokada środków na rachunkach bankowych utrudni mu płynne wywiązywanie się z bieżących zobowiązań finansowych i realizowanie kontraktów budowlanych, a tym samym świadczenie usług budowlanych i osiąganie kolejnych przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. oddalił skargę na czynności egzekucyjne. Organ egzekucyjny dokonał oceny zaskarżonych czynności zabezpieczających i podkreślił, że celem zabezpieczenia jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych i ochrona przyszłych interesów wierzyciela. W podsumowaniu stwierdził, że zastosowane przez organ egzekucyjny środki zabezpieczające były w pełni zasadne, a zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego nie zasługuje na uznanie. Skarżący nie zgodził się z ww. postanowieniem i złożył zażalenie. W zażaleniu podtrzymał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia i zakwestionowanej czynności egzekucyjnej, wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego lub zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor IAS w uzasadnieniu postanowienia przywołał treść art. 54 u.p.e.a. i art. 164 § 1 u.p.e.a., a także wyjaśnił, że z treści art. 158 u.p.e.a. wynika, iż organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Zgodnie natomiast z art. 7 § 2 u.p.e.a., spośród kilku środków egzekucyjnych organ egzekucyjny stosuje środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny do dnia wydania postanowienia ([...]listopada 2020 r.) zastosował środek zabezpieczający w postaci zajęć wierzytelności na rachunkach prowadzonych przez [...] S.A. oraz środek zabezpieczający w postaci zajęć pojazdów marki Subaru Impreza [...] rok i Mercedes Benz [...]. Skierował również wnioski o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach będących własnością na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. Dyrektor IAS wyjaśnił, że o zakresie zabezpieczenia decyduje przede wszystkim wysokość należności pieniężnej wskazanej w zarządzeniach o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie jest to kwota 1.890.085,00 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę). Dlatego konieczne było zastosowanie wskazanych powyżej środków zabezpieczenia, co i tak w niewielkim stopniu zabezpieczyło należność - przyszłe interesy wierzyciela, bowiem organ egzekucyjny według przyjętego oszacowania w przybliżeniu uzyskał kwotę 706.000,00 zł. Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego podkreślił, że organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Wybór środków zabezpieczenia, które mają być zastosowane w konkretnym przypadku, powinien zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do zabezpieczenia zobowiązania bez potrzeby stosowania kolejnych środków zabezpieczających. Jednakże żaden z zastosowanych środków zabezpieczających nie obejmował całej kwoty wynikającej z zarządzeń o zabezpieczeniu. Organ egzekucyjny mógłby zrezygnować ze stosowania tych środków, które są bardziej uciążliwe dla Strony, jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu zabezpieczenia byłoby możliwe przy wykorzystaniu tylko jednego środka. Odnosząc się do kwestii podniesionej w uzasadnieniu zażalenia, tj. utraty płynności finansowej i braku możliwości regulowania zobowiązań wobec kontrahentów, a także innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 166a § 2 u.p.e.a. w okresie zabezpieczenia mogą być za zgodą organu egzekucyjnego dokonywane wypłaty z zajętego, w celu zabezpieczenia, rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Dyrektor IAS podkreślił, że z uwagi na fakt, iż Strona nie wskazała innych składników majątkowych, których zajęcie byłoby mniej uciążliwe i doprowadziłoby do zabezpieczenia przyszłych interesów wierzyciela w całości, to w jego ocenie zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego jest niezasadny. Ponadto podkreślił, że zasada stosowania środków najmniej uciążliwych ma na celu jedynie zrównanie interesów wierzyciela i zobowiązanego, jednak nie może uniemożliwiać przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności zabezpieczającej czy egzekucyjnej. Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem i złożył skargę do Sądu. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut skargi Skarżący powołał się na mnogość i charakter środków egzekucyjnych skierowanych do jego majątku. Podkreślił, że ich uciążliwość wynika z tego, iż poprzez zablokowanie konta bankowego, ma on problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań. Dokonane zabezpieczenie utrudnia mu prowadzenie działalności gospodarczej, a w efekcie może doprowadzić do jej zaprzestania. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy organ egzekucyjny dokonując zabezpieczenia przybliżonej wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2018 w kwocie 1 890 085 zł poprzez zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Skarżący podkreślił, że na uciążliwość zastosowanego przez organ środka egzekucyjnego należy spojrzeć w kontekście całokształtu zastosowanych przez Naczelnika US środków zabezpieczających wobec Podatnika oraz ich dokuczliwości dla codziennego życia czy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w rzeczywistości powodujących utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu Skarżącego, a w efekcie docelowo niemożność jego funkcjonowania. Skarżący podkreślił, że zaskarżona czynność zabezpieczająca nie była jedynym zastosowanym środkiem egzekucyjnym. W dniu 9 września 2020 r. Naczelnik US wydał zarządzenia w zakresie zabezpieczenia ww. wierzytelności (z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Podatnika) i dokonał zablokowania kwoty 1 553 157,00 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 336 928,00 zł. Obecnie na rachunku bankowym Skarżącego znajdują się środki pieniężne na kwotę kilkuset tysięcy złotych (i kolejne należności od kontrahentów będą spływać na konto Podatnika). Ponadto organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczający w postaci zajęć pojazdów marki Subaru Impreza [...] rok prod. 2017 i Mercedes Benz [...] rok prod. 2011. Naczelnik US skierował również wnioski o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach będących własnością Podatnika na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. Ponadto [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik US dokonał kolejnych czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej w odniesieniu do należności na kwotę 1 890 085,00 zł, a zastosowany środek jest przedmiotem oddzielnego zaskarżenia. Zdaniem skarżącego, mnogość i charakter zastosowanych środków zabezpieczających nie tyle zrównuje interesy wierzyciela i zobowiązanego, co prowadzi w praktyce do dysproporcji w zabezpieczeniu interesów wierzyciela i zobowiązanego na korzyść tego pierwszego. Zastosowanie licznych środków zabezpieczających, w tym zaskarżonego środka, prowadzi do nadmiernej ich dokuczliwości dla codziennego życia i wykonywanej działalności przez Podatnika. Skarżący podkreślił, że w praktyce "dokonywanie wypłaty z zajętego, w celu zabezpieczenia, rachunku bankowego zobowiązanego" jest mocno utrudnione, na co wpływają m.in.: - sformalizowanie postępowania uregulowanego ww. art. 166a u.p.e.a., - okoliczności prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, w tym jego powtarzająca się nieobecność na terenie Polski, - ograniczenia w poruszaniu się między krajami wywołane pandemią C0VID-19, - międzynarodowy charakter płatności, które muszą być pokrywane z konta (co powoduje kolejne wątpliwości organu egzekucyjnego przy ew. zwalnianiu środków). Jak wyjaśniono, w momencie dokonania zabezpieczenia przez Naczelnika US Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, zatrudniając wówczas 14 pracowników (obecnie 10) i wykonując prace budowlane: - w Polsce w zakresie wykonania stanu surowego budynku wielorodzinnego dla lokalnego inwestora z M.; - w Niemczech w zakresie podwykonawstwa prac budowlanych przy budowie warzelni soli w S. dla inwestora należącego do polskiej Grupy C. W międzyczasie Podatnik rozpoczął projekt w Niemczech w zakresie podwykonawstwa prac budowlanych przy budowie T. (europejskiej fabryki m.in. akumulatorów i montowni aut elektrycznych firmy T. , Inc. budowanej w G. w Niemczech) dla inwestora należącego do międzynarodowej grupy T . Niedogodności związane z zastosowanym środkiem zabezpieczającym utrudniały i nadal utrudniają wykonywanie ww. projektów. Odnosząc się do istoty sporu w tej sprawie wskazać na wstępie należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu egzekucyjnego, w którym oddalono skargę strony na czynność egzekucyjną dokonaną w postępowaniu zabezpieczającym. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a., przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono na celu zapewnić wykonanie w przyszłości przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jego celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W art. 155 u.p.e.a. przewidziano możliwość dokonania zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika jeszcze przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczność przeprowadzenia egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim odrębnym przepisem jest art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.). Unormowana w art. 54 u.p.e.a. instytucja skargi na czynności egzekucyjne, do której w postępowaniu zabezpieczającym odsyła art. 166b u.p.e.a., jest środkiem ochrony zobowiązanego przed ryzykiem zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia. Artykuł 7 u.p.e.a. traktujący o ogólnych zasadach postępowania egzekucyjnego, w treści § 2 ustanawia w toku postępowania egzekucyjnego jako zasadę tego postępowania - zasadę stosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego (najłagodniejszego środka). Zasadę tę należy odnieść również do postępowania zabezpieczającego. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają, które środki są mniej, a które bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Jak wynika z treści art. 158 u.p.e.a., w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. O tym, ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia zróżnicowane w zależności od rodzaju obowiązków podlegających zabezpieczeniu. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść zamierzony efekt. W rozpatrywanej sprawie wybór sposobów zabezpieczenia podyktowany był przede wszystkim znaczną wysokością określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 1 890 085,00 zł. Dlatego też organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia przyszłych zobowiązań zarówno przez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych tylko w jednym banku, tj. [...] SA, jak i złożenie wniosków o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach będących we wspólności ustawowej małżeńskiej, a także zajęć dwóch pojazdów - Subaru Impreza [...] (rok produkcji 2017) i Mercedes Benz [...] (2011 r.). Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że przybliżoną wartość ruchomości można oszacować na kwotę 140.000 zł, nieruchomości na 220.000 zł, a saldo na rachunkach wynosiło zgodnie z informacją uzyskaną z banku łącznie 28.656,82 zł i 70.713,66 Euro. Łącznie daje to kwotę około 700.000 zł, co nie zabezpiecza nawet połowy przybliżonej kwoty zobowiązania. W tych okolicznościach i biorąc pod uwagę brak wskazania przez skarżącego jakiegokolwiek innego majątku, na którym można by dokonać zabezpieczenia, niezrozumiała jest argumentacja zawarta w skardze, jakoby organ "miał wybór", a zastosował szereg różnych środków zabezpieczających, w tym blokadę środków na rachunkach bankowych, co powoduje dokuczliwość dla codziennego życia i prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu bez wątpienia zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych stanowi utrudnienie w funkcjonowaniu firmy, jednakże biorąc pod uwagę cel postępowania zabezpieczającego było ono niezbędne, by zabezpieczyć choć w części możliwość prowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji. O wyborze najmniej uciążliwego środka zabezpieczenia można mówić wówczas, gdy organ ma wybór między kilkoma środkami zabezpieczenia, a zastosowanie jednego bądź kilku z nich doprowadzi do realizacji celu postępowania. W stanie faktycznym zaistniałym w tej sprawie takiego wyboru nie było, bowiem pomimo mnogości zastosowanych środków cel postępowania zabezpieczającego został zrealizowany jedynie w części. Jak natomiast zasadnie wskazał organ, skarżący na podstawie art. 166a § 2 u.p.e.a. może pozyskiwać środki z rachunku bankowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wymaga to co prawda zmiany organizacji w prowadzeniu tej działalności, skoro środki finansowe nie są dostępne "od ręki", jednakże z uwagi na cel postępowania zabezpieczającego nie sposób przyjąć, by można było w tej sprawie mówić o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał, że organ egzekucyjny zastosował zbyt uciążliwy środek zabezpieczający w stosunku do wysokości określonego w przybliżeniu zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajduje więc usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.