I FSK 1525/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 89/18 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 1601-IOV-1.4103.113.2017 w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty, marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 89/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor) z dnia 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 12 maja 2017 r. określającą skarżącemu kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty, marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. Organy podatkowe, mając na względzie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zakwestionowały prawidłowość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z pięciu faktur zakupu oleju napędowego od T. sp. z o.o. (dalej: T., spółka). Na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów właściwych organów podatkowych oraz Prokuratury Apelacyjnej w W., Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Kryminalnej Zarządu w W. CBŚ KGP oraz Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w W. ustalono, że ww. spółka jedynie firmowała działalność prowadzoną przez grupę przestępczą, zaś jej rola sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur związanych z obrotem olejem napędowym (w rzeczywistości olejem smarowym). Organy stwierdziły ponadto, że skarżący był świadomy charakteru i celu współpracy z faktycznym dysponentem spółki T. A. T., zaś podejmowane przez niego działania mające na celu weryfikację kontrahenta miały pozorować dochowanie przez niego należytej staranności przy zakupie paliwa. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny w sprawie został ustalony z zachowaniem reguł procesowych przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zebrane dowody (w szczególności zeznania osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu produktów ropopochodnych, pochodzących z nielegalnych źródeł) nie pozostawiały wątpliwości, że spółka T. realnie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała faktycznej siedziby (jej siedziba mieściła się w tzw. wirtualnym biurze), nie posiadała zaplecza technicznego, niezbędnego do handlu paliwem, nie zatrudniała pracowników a jej udziałowcami i zarazem organami upoważnionymi do reprezentowania były w rzeczywistości osoby podstawione, które zostały wykorzystane do firmowania działań spółki swym nazwiskiem. Zakupem i dystrybucją paliwa zajmowała się grupa kierowana przez A. T., podszywająca się pod działalność spółki. Sąd pierwszej instancji podzielił ponadto wniosek organów, że skarżącego nie obejmowała ochrona wynikająca z tzw. dobrej wiary. Ogólnikowość zeznań skarżącego i brak wiedzy na temat podstawowych warunków współpracy ze spółką pozwalały dać wiarę przeciwstawnym zeznaniom osób uczestniczących w nielegalnym procederze, które szczegółowo i spójnie przedstawiły okoliczności transakcji i rolę podatnika, który w kontaktach z grupą A. T. występował pod pseudonimem "G.". Przedstawione przez stronę w tym zakresie dokumenty m. in. zaświadczenie właściwego organu co do statusu spółki jako podatnika VAT nie miały istotnego znaczenia. Przedłożone dowody miały bowiem jedynie pozorować działania weryfikacyjne wobec kontrahenta, co potwierdzała również okoliczność wystąpienia przez skarżącego o te dokumenty w okresie, gdy współpraca z T. trwała już od dłuższego czasu (co najmniej od sierpnia 2012 r.). W skardze kasacyjnej G. K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: Ppsa), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 151 Ppsa w związku z art. 145 § 1 lit. c) Ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy w niniejszej sprawie ocena materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny, b) art. 151 Ppsa w związku z art. 145 § 1 lit. c) Ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego za miesiące luty 2013 r., kwiecień 2013 r., czerwiec 2013 r. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, c) art. 151 Ppsa w związku z art. 145 § 1 lit. c) Ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, w tym poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją organu drugiej instancji zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, d) art. 151 Ppsa w związku z art. 145 § 1 lit. c) Ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w związku z kwestionowaniem istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym, a T., e) art. 151 Ppsa w związku z art. 145 § 1 lit. c) Ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 181 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe prowadzenie postępowania, które naruszało wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego [m.in. z pominięciem dokumentów e-AD, protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 4 lipca 2013 r. z przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od 1 lipca 2011 r. do 30 kwietnia 2013 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości], ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez nieuznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zakresie wskazanym pod lit. a - e) niniejszego punktu, iż uchybienie ww. przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 Ppsa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066; dalej: Pusa) - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 Pusa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że WSA wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, naruszył również przepisy art. 1 § 2 Pusa oraz art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 Ppsa poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów, w szczególności: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę T. sp. z o.o. dokumentujących dostawy oleju napędowego w miesiącach luty 2013 r., kwiecień 2013 r. i maj 2013 r. (dostawa w miejscu maju 2013 r. na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 maja 2013 r., która została uwzględniona w rejestrze zakupów VAT i w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013 r.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, polegające na uznaniu, iż faktury wystawione przez firmę T. sp. z o.o. dokumentujące dostawy oleju napędowego do prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię w stanie faktycznym, w którym przepis ten miał zastosowanie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z art. 99 ust 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, że organy obu instancji prawidłowo dokonały jego zastosowania i określiły skarżącemu za miesiące kwiecień i sierpień 2013 r. kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokościach innych niż wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za te miesiące oraz prawidłowo określił za miesiące luty 2013 r., marzec 2013 r., czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokościach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za te miesiące w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie wskazuje zarówno na uchybienia o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Biorąc pod uwagę fakt, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są w istocie wtórne względem naruszeń przepisów postępowania, gdyż ocena zastosowania przepisów ustawy o VAT zależy od prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał analizy podstawy zaskarżenia sformułowanej w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Pierwsza teza mająca usprawiedliwiać argumentację strony o dokonaniu przez organy podatkowe dowolnej i selektywnej oceny dowodów (niedostrzeżonej przez Sąd pierwszej instancji) sprowadzała się do założenia, że dostawa oleju napędowego dokonana przez T. miała rzeczywiście miejsce, czego potwierdzeniem miały być pominięte w toku postępowania dowody w postaci: dokumentów e-AD, protokołu kontroli podatkowej z dnia 4 lipca 2013 r., dokumentów dotyczących organizacji transportu towaru przez T. (zlecenia transportowe, faktury, dokumenty przewozowe, czynności sprawdzające w firmach transportowych) czy historii operacji bankowych świadczących o dokonywaniu przez T. płatności przelewami bankowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowane przez skarżącego stanowisko nie pozwoliło na podjęcie skutecznej polemiki z ustaleniami stanowiącymi faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że na gruncie rozpatrywanej sprawy sama dostawa towaru nie była kwestionowana, bowiem brak rzeczywistego charakteru transakcji dotyczył jej strony podmiotowej (tj. T. widniejącej jako dostawca na spornych fakturach). Z włączonych do akt sprawy materiałów z postępowań karnych oraz materiałów kontroli skarbowej wynikało, że ww. spółka nie mogła być faktycznym dostawcą oleju, a jedynie pozorowała taką swą rolę w obrocie, gdyż jej rzeczywiste zadanie polegało wyłącznie na wystawianiu faktur dokumentujących nierzetelne zdarzenia gospodarcze. T. firmowała działalność grupy przestępczej zajmującej się procederem wprowadzania do obrotu produktów ropopochodnych z nielegalnych źródeł. O braku prowadzenia przez spółkę realnej działalności gospodarczej świadczył nie tylko sposób jej organizacji (brak faktycznej siedziby – biuro wirtualne; brak zaplecza technicznego potrzebnego do handlu paliwem; brak pracowników), ale także okoliczność, że jej udziałowcami i podmiotami uprawnionymi do reprezentacji były osoby podstawione (tzw. słupy), wykorzystywane do firmowania działań spółki swoim nazwiskiem. Faktycznym dysponentem spółki (właścicielem) był natomiast A. T., kierujący jej działaniami i podejmujący kroki w celu jej uwiarygodnienia na rynku m. in. poprzez rejestrację podmiotu na potrzeby VAT. Wbrew zatem sugestiom autora skargi kasacyjnej, okoliczność, że T. formalnie widniała w dokumentacji jako dostawca oleju napędowego i organizator transportu nie przesądzała, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, o rzeczywistym prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej. Spółka ta miała jedynie charakter fasadowy, co jednoznacznie potwierdzały zeznania osób biorących udział w procederze handlu paliwem. Jednocześnie dostrzec należy, że we wniesionym środku odwoławczym nie przywołano w istocie jakichkolwiek racji, które mogłyby skutecznie kwestionować ustalenia stanu faktycznego co do podmiotowej nierzetelności faktur dokumentujących obrót towarem. Skarżący nie zaprzeczył twierdzeniom i wyjaśnieniom osób zaangażowanych w handel paliwem, które pozwoliły na ustalenie fikcyjnej roli T. jako spółki, pod tożsamość której podszywała się grupa zajmująca się kupnem i dystrybucją paliwa. Ograniczenie się do przywołania materiałów, w których T. została wskazana jako uczestnik obrotu pozostawało bezskuteczne wobec ustalonego w toku postępowania jej znaczenia jako podmiotu firmującego działalność innych osób. Druga z tez, na której skarżący oparł forsowane stanowisko dotyczyła natomiast dochowania przez niego należytej staranności w relacjach biznesowych z T.. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że kontrahent – dostawca towaru został rzetelnie zweryfikowany przez skarżącego, bowiem dokonano sprawdzenia wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, jej numeru NIP i REGON oraz posiadanej przez nią koncesji na obrót paliwami, wydanej przez właściwy organ po stwierdzeniu prawidłowości funkcjonowania tego podmiotu na rynku paliwowym. W odniesieniu do sygnalizowanego zagadnienia zaznaczyć należy, że kwestia tzw. dobrej wiary skarżącego w kontaktach z T. została prawomocnie przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 818/17, wydanym w sprawie dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. W orzeczeniu tym trafnie stwierdzono, że o braku wymaganej w danych stosunkach przezorności świadczyły takie okoliczności, jak: pozyskanie i przedłożenie dokumentów dotyczących spółki dopiero na etapie postępowania kontrolnego (w sytuacji, gdy twierdzenia o wcześniejszym zapoznaniu się z nimi nie miały żadnego umocowania w zgromadzonym materiale dowodowym); brak faktycznej weryfikacji kontrahenta i sposobu jego funkcjonowania (co pozwoliłoby np. na ustalenie braku zaplecza technicznego czy biura spółki); brak zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa i jego jakością, a także sposób realizacji zamówień (wyłącznie telefonicznie za pomocą sms-ów u nieznanych osób) czy też brak stosownej umowy z kontrahentem. Na tle przytoczonych ustaleń za trafne należało uznać odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji w obecnie rozpatrywanej sprawie do zeznań J. S. (pełniącego w organizacji A. T. funkcję kierowcy) oraz K. S. (zajmującego się dystrybucją faktur), które pozwalały zidentyfikować skarżącego jako klienta tej grupy (o pseudonimie G.), świadomego procederu mającego na celu oszustwo podatkowe. W konsekwencji podzielić należało zawarty w kontrolowanym wyroku wniosek, że skarżący nie mógł korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary, skutkującej przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem działania weryfikacyjne podjęte przez stronę, zdającą sobie sprawę z charakteru współpracy z A. T., miały jedynie imitować dochowanie należytej staranności. W świetle powyższych uwag Sąd odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w punkcie 1 lit. a), b), c) i e) petitum skargi kasacyjnej. Brak było bowiem przesłanek, by twierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił postępowanie organów podatkowych jako zgodne z zasadami procesowymi przewidzianymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zasadnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i wyczerpujący, a jego ocena nie była selektywna i nie nosiła cech dowolności, zaś wnioski oraz ustalenia zostały zrelacjonowane i uzasadnione w sposób spójny i logiczny w motywach rozstrzygnięcia. Przypomnienia również wymagało, że wobec ustalenia, iż sporne faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, prawidłowo za nierzetelne uznano zapisy w ewidencji zakupu VAT, stosownie do postanowień art. 193 § 2 i 4 powołanej ustawy. Sąd drugiej instancji nie dostrzegł ponadto naruszenia w zakresie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 120 i art. 199a Ordynacji podatkowej (zob. pkt 1 lit. d) petitum skargi kasacyjnej). Zasadnie w tym względzie argumentowano w zaskarżonym orzeczeniu, że skoro ocena faktur jako nierzetelnych nie budziła zastrzeżeń, to brak było przesłanek, by zwracać się do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał w tym zakresie wątpliwości. Wobec bezpodstawności wskazywanych przez stronę uchybień procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako chybiony ostatni ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (zob. pkt 1 lit. f) petitum skargi kasacyjnej). Twierdzenie jakoby Sąd pierwszej instancji uchybił obowiązkom kontroli aktu organu administracji publicznej nie znajdowało bowiem – w świetle wyżej przedstawionych rozważań – jakiegokolwiek uzasadnienia. Z faktu, że strona nie podzieliła stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu nie sposób wyprowadzać wniosku co do nieprawidłowości działania tego Sądu w świetle art. 1 § 1 i 2 Pusa oraz art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa. Mając na względzie, że sugerowane przez autora skargi kasacyjnej uchybienia procesowe nie doprowadziły do podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, tj. ustaleń co do nierzetelności spornych faktur oraz braku należytej staranności skarżącego, Sąd drugiej instancji nie mógł uwzględnić zarzutów naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). W świetle okoliczności faktycznych sprawy nie sposób było przyjąć, by zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego było następstwem niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. prowadziło do naruszenia art. 99 ust. 12 ww. ustawy. Podstawy odliczenia w zakresie VAT nie mogą bowiem stanowić faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego przez stronę rezultatu zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten nie znajdował zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Zgodnie z jego brzmieniem, w razie gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W pełni należy zgodzić się z wyjaśnieniem Sądu pierwszej instancji, że wskazana regulacja dotyczy wyłącznie dostaw zgodnych z rzeczywistością zarówno z perspektywy podmiotowej, jak i przedmiotowej zdarzenia gospodarczego. Schemat transakcji dostaw o charakterze łańcuchowym przewidziany w ww. przepisie nie może bowiem służyć legalizowaniu transakcji nierzetelnych, w których dostawca towaru pozoruje dostawę paliwa nie dysponując nim jak właściciel. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.