II FSK 610/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 442/18 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 442/18 uchylił zaskarżone przez A. L. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2018 r., wydane w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 7 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p., przez uchylenie postanowienia, z 6 kwietnia 2018 r. i poprzedzającego je postanowienia z 7 marca 2018 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w wyniku błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zawarte w wezwaniu do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego pytanie sformułowane było w sposób niejasny i niejednoznaczny, w świetle czego skarżąca mogła zasadnie być przekonana, że na tak zadane pytanie udzieliła oczekiwanej przez organ odpowiedzi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej pytanie zawarte w wezwaniu sformowane było w prostej, zrozumiałej i czytelnej formie, a z jego treści wynikało jednoznacznie w jakim zakresie organ wzywa do uzupełnienia wniosku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., w zw. z. art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. przez dokonanie wadliwej kontroli działalności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i tym samym uchylenie zaskarżonego postanowienia, z 6 kwietnia 2018r. i poprzedzającego go postanowienia, z 7 marca 2018r., podczas gdy nie zachodziły podstawy do ich uchylenia z uwagi na fakt, że organ wystosował do skarżącej prawidłowe wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś z uwagi na nieuzupełnienie tych braków zasadnie wydano w przedmiotowej sprawie postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, utrzymane w mocy postanowieniem z 6 kwietnia 2018r., w świetle czego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. winien był oddalić skargę, jako niezasadną. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.sa. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że w wyniku uzupełnienia wniosku przez skarżącą nie było podstaw do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia i de facto uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca skutecznie uzupełniła wniosek, w świetle czego w sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej. - art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 14 k O.p., przez uznanie, że w sprawie organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej mimo, że wniosek zawierał braki formalne, które nie zostały skutecznie uzupełnione, w świetle czego organ musiałby wydać interpretację warunkową, a wydanie takiej interpretacji jest niedopuszczalne. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna dlatego została oddalona. Przedmiotem sporu, jaki w rozpoznanej sprawie zaistniał pomiędzy skarżącą i Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej jest ocena wezwania z 21 lutego 2018 r., które organ wystosował do skarżącej w związku z jej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zaistniały w sprawie spór odnosi się do tego, czy wskazane wezwanie zostało sformułowane w sposób, który pozwalał na stwierdzenie, że odpowiedź udzielna przez skarżącą na to wezwanie była niepełna oraz, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za ten stan rzeczy. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że ww. wezwaniu organ wezwał skarżącą do doprecyzowania opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przez wskazanie czy: "opisany przez wnioskodawcę program motywacyjny stanowi system wynagradzania utworzony przez spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia". Zdaniem Sądu drugiej instancji wskazany powyżej sposób sformułowania zacytowanego pytania powodował, że adresat tego pytania mógł je odczytać jako pytanie o to, czy opisany przez skarżącą system wynagrodzenia został utworzony przez spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Przy takim rozumieniu analizowanego pytania jego przedmiotem była tylko okoliczność sposobu utworzenia programu motywacyjnego, który w odczuciu skarżącej organ ocenił jako system wynagrodzenia a jego wątpliwości skupiły się wyłącznie na tym, czy program motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Na ocenę tę nie może mieć wpływu podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że pojęcie "system wynagradzania" użyte jest w art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz to, że skarżąca zdawała sobie z tego sprawę, co powodowało, że wiedziała jakie skutki dla rozstrzygnięcia sprawy miało zakwalifikowanie opisanego przez nią programu motywacyjnego jako "systemu wynagradzania" w rozumieniu powołanego przepisu. Oceniając ten argument organu, należało stwierdzić, że jeżeli nawet było tak jak twierdzi organ, to wskazany powyżej niejednoznaczny charakter wezwania z w części dotyczącej pojęcia "system wynagradzania" powodowała, że skarżąca miała podstawy sądzić, że organ nie wymaga od niej zakwalifikowania opisanego we wniosku o interpretację programu motywacyjnego do stanu faktycznego opisanego w powołanym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli organ dążył do uzyskania od skarżącej wypowiedzi wskazującej na to, czy opisany program motywacyjny stanowił system wynagrodzenia to powinien był wyartykułować te oczekiwania w wezwaniu z 21 lutego 2018 r. Skoro omawiane wezwanie w zakresie tej kwestii nie miało jednoznacznej treści i na jego podstawie można było wnosić, że w sferze zainteresowania organu pozostaje włącznie sposób utworzenia programu motywacyjnego, to organ udzielonej przez skarżącej odpowiedzi na omawiane wezwanie, która odnosiła się tylko do sposobu utworzenia programu motywacyjnego, nie mógł potraktować jako uchylenie się od uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, które na podstawie art. 169 § 1 O.p. stanowiło przesłankę faktyczną pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. Z treści tego przepisu wynika, że przesłanką jego zastosowania jest także takie sformułowanie pisemnego wezwania wnoszącego podanie o uzupełnienie podania, które będzie miało jednoznaczną treść wskazującą jakie braki formalne wnoszący podanie powinien usunąć. Występujące w rozpoznanej sprawie wezwanie do uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymogu tego nie spełniało. Konsekwencją tego było bezzasadne zastosowanie w stosunku do skarżącej art. 169 § 1 O.p. i pozostawienie na podstawie tego przepisu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wobec tego Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok w pełni zasadnie uznał, że zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające wydane zostały z naruszeniem art. 169 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a., które oparte zostały na zawartych w skardze kasacyjnych twierdzeniach, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił podjęte w sprawie działania organu, jako naruszające w sposób istotny art. 169 § 1 O.p. Niezasadny był też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 1 -3 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14k O.p. przez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że organ ma obowiązek wydać w sprawie interpretację indywidualną pomimo, że wniosek o jej wydanie zawiera braki formalne, które nie zostały przez skarżącą uzupełnione. Wskazane przepisy mają charakter norm postępowania, które mają zastosowanie w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie są to więc przepisy, które Sąd pierwszej stosował lub miał obowiązek stosować. Sąd miał obowiązek ocenić, czy organ swoim postępowaniem nie naruszył tych przepisów. Konsekwencją tego jest konieczność powołania w skardze kasacyjnej odpowiednich przepisów P.p.s.a., które – zdaniem autora skargi kasacyjnej - Sąd naruszył przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem nieprawidłowej oceny prawnej przestrzegania przez organ ww. przepisów O.p. W rozpoznanej sprawie w petitum skargi naruszenia ww. przepisów O.p. nie powiązano z naruszeniem przepisów P.p.s.a., co stanowi wadę sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu sądu z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, stwierdził, że taki mankament skargi kasacyjnej nie uniemożliwia rozpoznania wadliwie sformułowanego zarzutu, jeżeli z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jakie przepisy P.p.s.a. zdaniem wnoszącego skargę kasacyjna sąd pierwszej instancji naruszył przez dokonanie w wyroku nieprawidłowej oceny zastosowania w sprawie przepisów regulujących postępowanie administracyjne. Rozpoznana skarga kasacyjna w swym uzasadnieniu nie zawiera wyjaśnienia w jaki sposób sąd pierwszej instancji naruszył przepisy P.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami O.p., co w świetle powyższych konstatacji oznacza, że omawiany zarzut nie mógł być uznany za skuteczny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.