II FSK 732/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/19 w sprawie ze skargi W.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.94.2019.1.JK2 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W.B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1222/19 oddalający skargę W.B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi "naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie", które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie (dalej powoływanej w skrócie jako UPO), który wskazuje, iż dochody do których stosuje się art. 22 ust. 112 będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, poprzez jego nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. art. 35 ust. 1 zd. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 - dalej Konwencja MLI) poprzez brak jego jednakowego zastosowania w stosunku do każdej Umawiającej się Jurysdykcji; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI poprzez jego niezastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 3 UPO, są opodatkowane u źródła; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. art. 35 ust. 1 b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. dalej jako "o.p") poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 6 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 o.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pomimo szeregu zarzutów skargi kasacyjnej, spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów art. 35 ust. 1 lit. a i b Konwencji MLI. Od jej wyniku zależy bowiem, czy UPO w zmienionej Konwencją MLI wersji stosuje się do dochodów Skarżącego osiągniętych od 1 stycznia 2019 r., czy też od 1 stycznia 2020 r. Wielość zarzutów, odnoszących się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego zdaje się wynikać ze sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a wcześniej – interpretacji. Obszerność argumentacji przedstawionej przez organ i Sąd pierwszej instancji nie przełożyła się na czytelność wywodu i spowodowała skierowanie sporu na kwestie pozostające poza jego istotą. Tymczasem dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające jest dokonanie prawidłowej wykładni dwóch jednostek redakcyjnych art. 35 konwencji MLI. Przepisy te mają następujące brzmienie: "Art. 35 1. Przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja: a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.". Poza sporem pozostaje to, że przepisy Konwencji MLI zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii weszły w życie w 2018 r. Spornym jest natomiast początkowy moment ich stosowania określony w art. 35 ust. 1 lit. a i b Konwencji MLI. Z cytowanych przepisów wynika, że strony konwencji przyjęły, że stosowanie przepisów konwencji będzie uzależnione od wystąpienia zdarzenia prawnego, wywołującego obowiązek po stronie państwa pobrania podatku u źródła. Przepis art. 35 formułuje zasadę w ustępie 1 lit. b, zgodnie z którą przepisy konwencji, dana jurysdykcja podatkowa stosuje od daty w nim wskazanej w stosunku do wszystkich podatków, do których stosuje się przepisy UPO, z wyjątkiem przypadku wskazanego w ustępie 1 lit. a. Datą to, przy zobowiązaniach rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest 1 stycznia 2020 r. Wyjątkiem są natomiast zatem zdarzenia prawne, które obligują daną jurysdykcję podatkową do pobrania podatku u źródła, co wynika z art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI. W takiej sytuacji jej przepisy stosowane są od 1 stycznia 2019 r. Do takiego wniosku prowadzi także analiza dokumentów OECD odnoszących się do interpretacji tego przepisu (zob. notatka sekretariatu OECD w przedmiocie wykładni art. 35 konwencji, https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-secretariat-note-entry-into-effect-under-article-35-1-a.pdf, s. 1, oświadczenie wyjaśniające do konwencji, https://www.oecd.org/tax/treaties/explanatory-statement-multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf, s. 76-77). Odwołują się one do zdarzeń powodujących obowiązek pobrania podatku u źródła (events giving rise to withholding taxes), nie zaś przedmiotu opodatkowania, czy poszczególnych źródeł przychodów (kategorii dochodów). Konieczność uwzględnienia wymienionych powyżej dokumentów w procesie interpretacji przepisów Konwencji MLI wynika z unormowanych w art. 31 – 32 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z 23 maja 1989 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439 ze zm.) - zasad wykładni umów międzynarodowych. Obligują one do uwzględnienia nie tylko tekstu umowy międzynarodowej, ale także celu, przedmiotu i dodatkowych środków interpretacji, w tym materiałów z prac nad tym tekstem i innych dokumentów sporządzanych przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęte przez inne strony jako dokumenty odnoszące się do traktatu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Konwencja MLI nie uzależnia momentu początkowego stosowania przepisów umów o UPO w nowym brzmieniu od źródła przychodów (kategorii dochodów) podlegających uregulowaniu UPO. Konwencja MLI powstała jako umowa modyfikująca UPO. Zasadniczo, umowy UPO posiadają podobny schemat, zgodny z Konwencją Modelową OECD, w poszczególnych przepisach wymieniając kategorie dochodów podlegających tym umowom. W związku z tym, gdyby strony Konwencji MLI zamierzały wprowadzić ogólną zasadę różnicującą moment początkowy stosowania tej konwencji w zależności od kategorii wymienionych w UPO dochodów, uczyniłyby to wprost w art. 35 konwencji. Tymczasem przyjęto inną formułę w tym zakresie, wprowadzając wcześniejszy termin stosowania przepisów UPO w zmienionym brzmieniu jedynie do zdarzeń powodujących obowiązek pobrania podatku u źródła. Tylko w tym przypadku państwo stosuje UPO w nowym brzmieniu wcześniej niż w pozostałych przypadkach. Uwagi powyższe nie ograniczają stron konwencji w skorzystaniu z dopuszczonej w art. 35 ust. 1 lit. b konwencji MLI możliwości określenia innego momentu początkowego stosowania tej konwencji, wynikających czy to z woli stron konwencji (możliwość ta wynika z art. 35 ust. 1 lit b Konwencji) czy z przepisów art. 35 ust. 2 i nast. Konwencji. Należy jednak zauważyć, że sytuacje te w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą, stąd Naczelny Sąd Administracyjny pominął je jako nieistotne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. W art. 35 ust. 1 lit. a konwencji wskazuje się jedynie na zdarzenie powodujące konieczność pobrania podatku u źródła w danym państwie. Podatnik będący rezydentem polskim z oczywistych względów podatkowi u źródła w Polsce nie podlega. Podlega bowiem nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w stosunku do niego przepisy UPO w zmienionym brzmieniu Konwencją MLI będą stosowane dopiero od 1 stycznia 2020 r., zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 lit. b tej konwencji. Reasumując, skoro cytowane przepisy nie wymieniają poszczególnych źródeł przychodów (kategorii dochodów), np. dochodów z pracy najemnej, to literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że chodzi w nim jedynie o sytuacje, w których powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła w umawiającym się państwie, w tym przypadku w Polsce. Z powyższych względów fakt poboru podatku u źródła przez brytyjską administrację podatkową po 1 stycznia 2019 r. nie powoduje automatycznie stosowania przepisów UPO w zmienionej konwencją MLI treści w stosunku do rezydenta polskiego, podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podatek u źródła w Wielkiej Brytanii był pobierany przed 1 stycznia 2019 r. i po tej dacie, a dla rozstrzyganej sprawy istotne jest jedynie to, że Skarżący jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Skoro nie ma podstaw do tego, by podatek u źródła był od Skarżącego pobierany w Polsce, to nie można przyjąć że zastosowanie znajduje wyjątek, o którym mowa w art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI. W związku z tym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym również art. 217 Konstytucji RP. Nie zachodzi również stan nierównego traktowania podatników, gdyż podobne zasady obowiązują rezydentów Wielkiej Brytanii, którzy podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podatnicy znajdujący się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej są bowiem traktowani w ten sam sposób. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ dokonał prawidłowej wykładni art. 35 ust. 1 lit. a i b Konwencji MLI. Nie wydał zatem interpretacji według własnego uznania. Z kolei prawidłowa wykładnia art. 35 ust. 1 lit. a i b Konwencji MLI, skutkuje niezasadnością pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności art. 22 ust. 3 UPO oraz art. 2a O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.