I FSK 161/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2925/10 w sprawie ze skargi T. P. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. P. S. A. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2925/10 uwzględnił skargę T. P. S.A. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T. P. S.A. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka stwierdziła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy ze związkami, klubami sportowymi, których przedmiotem, jest realizacja audycji telewizyjnej o tematyce sportowej lub transmisji z zawodów sportowych. Istotnym składnikiem takich umów jest oświadczenie stron o współpracy i wspólnej produkcji audycji/transmisji, która będzie emitowana na antenie T. P. W celu realizacji przedsięwzięcia strony umowy wnoszą określony wkład finansowy, a Skarżąca zobowiązuje się do zawarcia umów z twórcami i realizatorami audycji/transmisji, których przedmiotem będzie przeniesienie przez nich wszelkich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskania zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, tak aby zagwarantowane było dla niej prawo do nieograniczonego w czasie i przestrzeni rozporządzania audycją w kraju i za granicą na określonych w umowie polach eksploatacji. Nabyte prawa autorskie do audycji Skarżąca przenosi na kontrahenta jako współuprawnionego autorsko w części odpowiadającej jego wkładowi finansowemu na ściśle określonych polach eksploatacji. Skarżącej przysługują na zasadzie wyłączności autorskie prawa majątkowe, pokrewne oraz prawa zależne do audycji, natomiast związkowi/klubowi sportowemu przysługuje prawo do wyświetlania, publicznego odtwarzania audycji, korzystania z niej dla celów monograficznych i edukacyjnych a także do wprowadzania audycji do pamięci komputera i do sieci multimedialnej z zastrzeżeniem, że ewentualne wpływy pochodzące z publicznego odtwarzania audycji będą dzielone na podstawie odrębnej umowy pomiędzy stroną a Skarżącą. Zwieńczeniem realizacji umowy jest przekazanie przez T. P. kontrahentowi płyty DVD z zarejestrowaną audycją. Na podstawie tej umowy Skarżąca dysponuje prawami do audycji/transmisji nadawanej na antenie. Istotą tych umów jest fakt, iż w wyniku tego przedsięwzięcia, Skarżąca ogranicza wydatki środków finansowych na produkcję audycji/transmisji z zawodów sportowych, gdyż część kosztów ponosi druga strona umowy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że czynności podejmowane przez strony w ramach realizacji umowy nie podlegają podatkowi od towarów i usług, gdyż są wykonywane w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a nie w celu wykonania świadczenia na rzecz jednej ze stron ? Zdaniem Skarżącej, wspólna realizacja audycji o tematyce sportowej lub transmisji z zawodów sportowych z partnerami, związkami sportowymi (m.in. P. K. O., K.-P. Z. L. A., P. L. K. Sp. z o.o.), lub klubami sportowymi (m.in. G. Z. S. M. Sp. z o.o.) nie jest świadczeniem odpłatnych usług na rzecz innego podmiotu, podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"). Wnoszony przez strony umowy wkład finansowy nie stanowi wynagrodzenia za wykonane świadczenie (usługę), a jest środkiem niezbędnym do realizacji wspólnego projektu. W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, produkcji audycji/transmisji i nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług każdej ze stron. Wspólna produkcja audycji/transmisji ma na celu popularyzację określonej dyscypliny sportowej, informowanie społeczeństwa o wydarzeniach sportowych i udziale w nich polskich sportowców. Ten rodzaj działalności Skarżącej jest wypełnieniem misji publicznej nałożonej na nią przepisami ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j.: Dz U. z 2004 r. nr 253, poz. 2531 ze zm.). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2010 r. uznał stanowisko T. P. za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT organ stwierdził, iż aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi spełniać następujące warunki: musi zaistnieć samo świadczenie, świadczenie to musi być dokonane na czyjąś rzecz i mieć charakter odpłatny. W ocenie organu, w sprawie wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego, wobec czego przeniesienie określonych praw do audycji/transmisji przez Skarżącą na rzecz związku/klubu sportowego w zamian za wkład finansowy, jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wniosła do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a wobec stwierdzenia przez Ministra Finansów braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że czynności podejmowane w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu (wspólnej realizacji audycji o tematyce sportowej lub transmisji telewizyjnej z imprezy sportowej) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wadliwie ocenił w aspekcie podatku od towarów i usług stan faktyczny, do którego odnieść się miała interpretacja. Sąd I instancji stwierdził, że w opisanych we wniosku czynnościach wnioskodawczyni i jej partnerów Minister Finansów dopatrzył się odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym występują podmioty konsumujące usługę, a są nimi kluby i związki sportowe. Organ stwierdził także, że przez odpłatność należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu z tytułu wykonania danego świadczenia. Według Sądu wadliwość tego toku rozumowania wynika z błędnej oceny charakteru współpracy podmiotów zarysowanej we wniosku oraz jej gospodarczego sensu, który pozostał poza polem rozważań organu. Sąd przyznał rację autorowi skargi, że działania T. i jej partnerów mają charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy) w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego i popularyzatorskiego, z którego uzyskują w stosownych proporcjach należne świadczenia. W takim wypadku można mówić o swego rodzaju kooperacji. Sąd stwierdził, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest wytworzenie programu, do którego Skarżącej przysługują na zasadzie wyłączności autorskie prawa majątkowe, pokrewne oraz prawa zależne do audycji na antenie, natomiast związkowi/klubowi sportowemu przysługuje prawo do wyświetlania, publicznego odtwarzania audycji, korzystania z niej dla celów monograficznych i edukacyjnych a także do wprowadzania audycji do pamięci komputera i do sieci multimedialnej. Jeżeli współdziałanie takie dotyczy współprodukcji audycji, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż po pierwsze - nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie - w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy. Zdaniem Sądu w wyniku braku właściwej analizy przedstawionych we wniosku działań Spółki i jej partnerów organ dokonał wadliwej oceny prawnopodatkowej współpracy tych podmiotów, uznając ją za podlegające opodatkowaniu wzajemne usługi o charakterze ekwiwalentnym (odpłatnym). Wobec tego Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."), polegającym na błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w ramach opisanych we wniosku o interpretację czynności podejmowanych przez Spółkę i jej partnerów w ramach wspólnej realizacji audycji o tematyce sportowej lub transmisji telewizyjnej z imprezy sportowej, wskutek przeniesienia przez Spółkę na jej partnerów określonych autorskich prawa majątkowych do tych audycji/transmisji w zamian za wkład finansowy, nie dochodzi do świadczenia przez Spółkę usług o charakterze odpłatnym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. T. P. S.A. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Odczytując cytowane przepisy stwierdzić należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: musi zaistnieć określone świadczenie (lub zaniechanie), którego adresatem jest konkretny podmiot, a w związku z tymi czynnościami wypłacone zostanie wynagrodzenie. Uzasadniając zarzut naruszenia powyższych przepisów organ podatkowy stwierdził, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego. Po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny z tym twierdzeniem nie może się zgodzić. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Skarżąca stwierdziła, że ze związkami i klubami sportowymi zawiera umowy, których przedmiotem, jest współrealizacja audycji telewizyjnych o tematyce sportowej lub transmisji z zawodów sportowych. W celu realizacji przedsięwzięcia strony wnoszą określony wkład finansowy, a ponadto Skarżąca zobowiązuje się do zawarcia umów z twórcami i realizatorami audycji/transmisji, których przedmiotem będzie przeniesienie przez nich wszelkich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskania zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, tak aby zagwarantowane było dla niej prawo do nieograniczonego w czasie i przestrzeni rozporządzania audycją w kraju i za granicą na określonych w umowie polach eksploatacji. Następnie prawa autorskie do audycji Skarżąca przenosi na kontrahenta jako współuprawnionego autorsko w części odpowiadającej jego wkładowi finansowemu na ściśle określonych polach eksploatacji. Na zasadzie wyłączności Skarżącej przysługują autorskie prawa majątkowe, pokrewne oraz prawa zależne do audycji, natomiast związkom lub klubom sportowym przysługuje prawo do wyświetlania, publicznego odtwarzania audycji, korzystania z niej dla celów monograficznych i edukacyjnych a także do wprowadzania audycji do pamięci komputera i do sieci multimedialnej. Strony porozumienia zastrzegają przy tym, że ewentualne wpływy z publicznego odtwarzania audycji będą dzielone na podstawie odrębnej umowy. Na podstawie takiej umowy Skarżąca dysponuje prawami do audycji/transmisji nadawanej na antenie. Za Sądem I instancji można odwołać się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07), zgodnie z którym na gruncie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przy współprodukcji audycji czy transmisji z zawodów sportowych, pomiędzy stronami zawartego porozumienia nie dochodzi do świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W opisanym przez Skarżącą przedsięwzięciu nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych lecz o osiągnięcie wspólnego celu. W ramach działań podejmowanych przez współpracujące podmioty przekazują one sobie, tytułem wkładu do wspólnego przedsięwzięcia, prawa i środki służące do realizacji wspólnego programu, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych. Wbrew stanowisku organu podatkowego, przekazywany Spółce wkład finansowy nie jest wynagrodzeniem, które miałoby świadczyć o odpłatnym charakterze dokonywanych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że opisane we wniosku o interpretację działania Skarżącej miały charakter współprodukcji, mającej na celu popularyzację określonej dyscypliny sportowej, informowanie społeczeństwa o wydarzeniach sportowych i udziale w nich polskich sportowców, a także rejestrację określonych wydarzeń sportowych dla celów szkoleniowych. W wyniku podjęcia wspólnych działań doszło też do zmniejszenia kosztów produkcji. Zgodzić się też należy z Sądem I instancji, że adresatem czynności podejmowanych przez Spółkę jest widz. Kwota otrzymywana przez Spółkę w momencie przeniesienia praw autorskich do części pól eksploatacji nie stanowi zapłaty za świadczenie usług o charakterze odpłatnym, lecz jest wkładem finansowym klubów sportowych lub związków do wspólnego przedsięwzięcia. Natomiast wkładem T. do tego przedsięwzięcia są czynności związane z techniczną realizacją transmisji czy audycji oraz prawa autorskie umożliwiające ich odtwarzanie. W świetle powyższej oceny na aprobatę zasługuje stwierdzenie Sądu I instancji, że z uwagi na brak właściwej analizy działań przedstawionych we wniosku o interpretację organ podatkowy dokonał wadliwej oceny prawnopodatkowej współpracy Skarżącej i jej partnerów, uznając ją za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że istotę działań podjętych przez Spółkę stanowi wspólne przedsięwzięcie, w ramach którego strony dzielą się kosztami i obowiązkami oraz wspólnie uczestniczą w płynących z tego przedsięwzięcia korzyściach. Spółka nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, a jedynie jej kontrahent wnosi określony umową wkład finansowy. Zatem wykonując te czynności Spółka nie świadczy na rzecz klubów i związków sportowych opłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższą ocenę nie mają wpływu podnoszone przez autora skargi kasacyjnej argumenty odnoszące się do przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (Dz.U. nr 132, poz. 1111 ze zm.) czy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.). Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.