I FSK 942/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlu Zagranicznego T. Spółka z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 537/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlu Zagranicznego T. Spółka z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2000 r. oraz za styczeń i luty 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlu Zagranicznego T. Spółka z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł. (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 537/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę PHZ T. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 kwietnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2000 r. oraz za styczeń i luty 2001 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. W tych ramach wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 16 grudnia 2005 r. określił rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. - luty 2001 r. w sposób odmienny od wykazanego przez stronę w deklaracjach VAT -7 za te okresy rozliczeniowe. W rozliczeniu za październik 2000 r. - styczeń 2001 r. organ I instancji nie uznał prawa strony do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "S.". W rozliczeniu za luty 2001 r. zmianie uległa wysokość kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, co jest konsekwencją określenia za styczeń 2001 r. zobowiązania podatkowego wobec wykazanej przez stronę za ten miesiąc nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) ustalono w rozliczeniu za październik 2000 r. - styczeń 2001 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż istotnie sporne faktury nie dokumentowały transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami gospodarczymi, a weryfikacja dokonanej przez skarżącą sprzedaży nie jest możliwa z uwagi na fakt, iż strona nie posiada dokumentacji źródłowej i bez znaczenia pozostają przyczyny jej braku. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo pozbawił stronę na podstawie § 54 ust. 5 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie dowodów wskazanych przez stronę oraz pozbawienie jej możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez traktowanie w różny sposób zeznań świadków i strony, § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez zastosowanie tego przepisu do błędnie określonego stanu prawnego i wniosła o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd I instancji zauważył, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. potwierdził naruszenie przez organ II instancji art. 200 Ordynacji podatkowej, jednakże w sprawie rozpoznawanej na etapie postępowania podatkowego przed organem II instancji nie były przeprowadzone dodatkowe dowody, zatem nie zachodzi sytuacja uzasadniająca uznanie, że uchybienie w istotny sposób mogło wpłynąć na wynik postępowania, tym bardziej, że strona nie została pozbawiona możliwości wypowiedzi, a termin wymagany art. 200 Ordynacji podatkowej skrócono o jeden dzień. Dalej Sąd I instancji uznał, że analiza akt administracyjnych omawianej sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż organ podatkowy zaniechał niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuścił dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu organy podatkowe bardzo rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, w tym przede wszystkim zeznania świadków, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co więcej, dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i za podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Końcowo Sąd I instancji wskazał, że nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP. Powołane przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczą zasady demokratycznego państwa prawa, działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, równości wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne oraz zakazu dyskryminowania. Zarzuty strony skarżącej w rzeczywistości dotyczą naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Zasada równości obywateli wobec prawa nie stanowi samodzielnej przesłanki oceny materiału dowodowego, zatem nie można skutecznie wywodzić dopuszczalności oceny dowodów na zasadach innych niż określone w ustawach zgodnych z ustawą konstytucyjną. Dokonana ocena mieści się w granicach swobody prawem dozwolonej, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej spółki. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 i 32 Konstytucji RP, § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.); 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie artykułów 121, 122, 123, 180 § 1, 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że odmówienie skarżącej prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, nie dopuszczenie dowodów wskazanych przez skarżącą, nierówne traktowanie zeznań jest niewątpliwie naruszeniem prawa, a uznanie transakcji z legalnie istniejącą firmą za transakcje fikcyjne stanowi błędną interpretację § 50 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jako naruszenie przepisów o postępowaniu wskazano w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Przepis ten bowiem zawiera trzy podpunkty: a), b), c). Nie wiadomo więc co miał autor skargi kasacyjnej na myśli, bo nie sposób przyjąć, że chodziło mu o wszystkie podpunkty. Można się jedynie domyślać, że chodziło mu o podpunkt c), gdyż w dalszej części zarzutu wskazał na przepisy art. 121, 122, 123, 180 § 1, 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało nastąpić " poprzez nieuwzględnienie artykułów" wyżej wymienionych Ordynacji podatkowej. Z brzmienia zarzutu nie wiadomo, kto miałby nie uwzględnić wyżej wymienionych przepisów i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to "nieuwzględnienie". Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu "naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego..." Nie wiadomo więc co w końcu autor skargi kasacyjnej zarzuca: - czy nieuwzględnienie artykułów, - czy nieuwzględnienie skargi. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor lakonicznie zarzuca jednozdaniowo: - odmówienie skarżącej prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, - nie dopuszczenie dowodów wskazanych przez skarżącą, - nierówne traktowanie zeznań. Jeśli chodzi o pierwszy z tych zarzutów to trzeba przypomnieć zawarte na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenie Sądu I instancji, że jedynie o jeden dzień skrócono termin do wypowiedzenia się w sprawie. co nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że na etapie postępowania przed organem odwoławczym nie były przeprowadzane dodatkowe dowody. Ten wniosek Sądu I instancji jest prawidłowy, bowiem uchybienie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby być skuteczne tylko w przypadku, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego strona skarżąca nie wykazała. Drugi zarzut nie został w żaden sposób sprecyzowany; nie wiadomo o jakie dowody chodzi autorowi skargi kasacyjnej i jaki wpływ ich pominięcie mogło mieć na wynik sprawy. To uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego. Trzeci zarzut - nierównego traktowania zeznań - jest tak ogólnikowy, że nie może być przedmiotem analizy przez sąd kasacyjny. Tak samo ogólnikowy jest jednozdaniowy zarzut nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego. Nigdzie autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował które części materiału dowodowego nie zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły zostać uwzględnione. W konsekwencji podstawą rozpatrywania zarzutu naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. Naruszenie prawa materialnego miało polegać na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów poprzez "uznanie transakcji z legalnie istniejącą firmą za transakcje fikcyjne". Twierdzenie to oparte jest na nieprawdziwym założeniu. Na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdza, że organ II instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenie to nie zostało skutecznie podważone i jego konsekwencje w postaci odmowy odliczenia podatku zawartego w tych fakturach od podatku należnego jest zgodne w prawidłową wykładnią i właściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być uwzględniony. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.