II FSK 1334/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Jerzy Rypina, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2007 na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3426/05 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. z dnia 6 maja 2005 r., na podstawie której określono małżonkom M. S. i I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 5.362,30 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, co następuje. W zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2000 r., złożonym 21 marca 2001 r., małżonkowie M. S. i I. S. wykazali dochody w kwocie ogółem 13.001,24 zł, w tym: mąż: emerytury i renty krajowe w kwocie 6.354,38 zł, z pozarolniczej działalności gospodarczej strata w kwocie 5.886,90 zł, żona: z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 2.324,11 zł, inne źródła w kwocie 4.322,75 zł. Odliczono od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 412,87 zł – żona. Odliczono od podatku: składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.519,32 zł – mąż. Wykazana w zeznaniu nadpłata w podatku dochodowym w kwocie 2.169,21 zł została zwrócona w dniu 4 kwietnia 2001 r. W dniach od 9 do 25 lipca 2003 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., w toku której stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 44.914,52 zł (czyli 38,88% zeznanych kosztów). Działalność gospodarcza polegała miedzy innymi na wynajmie pomieszczeń na lokale mieszkalne i użytkowe. Organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 3.331,88 zł za media, gdyż z umowy wynikało, że to najemca, Spółka "P." była zobowiązana do ponoszenia tych wydatków. Z pozwu o eksmisję wynika, że Spółka w 2000 r. wywiązała się ze zwrotu kwoty 4.000,00 zł wyłożonej przez podatnika za rachunek za gaz w 2000 r. Z pisma przekształcającego powództwo z eksmisji na roszczenie o zapłatę kwoty 20.474,47 zł wynika, że obejmowało ono czynsz za okres: – od 1 marca 2000 r. do 31 sierpnia 2000 r. – 4.368 zł x 6 = 26.208,00 zł, – od 1 września 2000 r. do 30 stycznia 2001 r. – 4.576 zł x 5 = 22.888,00 zł. Razem 49.088 zł oraz z tytułu niezapłaconych należności w kwocie 3.057,47 zł, w tym: gaz w kwocie 2.457,74 zł – faktura nr 458007 z dnia 16 lutego 2001 r., energia elektryczna w kwocie 224,39 zł – rachunek z dnia 5 lutego 2001 r., telefon w kwocie 214,84 zł – faktura za luty 2001 r., wywóz śmieci w kwocie 160,50 zł – faktura z 19 lutego 2001 r. Tak więc zdaniem organu w świetle zapisów wynikających z umowy najmu, z pozwów sądowych oraz z wyroku z dnia 5 maja 2001 r., podatnik nie uprawdopodobnił, że zaksięgowane w 2000 r. koszty w kwocie 3.381,88 zł, zostały faktycznie w tym roku poniesione. Organ podatkowy nie uznał również za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 121,87 zł za zużycie wody, gdzie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpisano kwotę 293,00 zł, a powinna być wpisana kwota 171,13 zł – pozycja ta nie była kwestionowana. Jednocześnie w wyniku dokonanej analizy umów zawartych ze Spółką "P." i pozwów sądowych z dnia 5 grudnia 2000 r. o eksmisję i z dnia 12 marca 2001 r. o zmianie powództwa oraz wzajemnych rozliczeń wynika, że został zaniżony przychód należny z tytułu najmu o kwotę 33.476,00 zł, tj. wg umowy ze Spółką "P." czynsz należny: III-VIII – 4.368,00 zł x 6 = 26.208,00 zł, IX-XII – 4.576,00 zł x 4 = 18.304,00 zł, czynsz za Xl-XII 1999 r. i I-II 2000 r. w kwocie 7.500,00 zł. Razem czynsz należny wyniósł 52.012,00 zł. Faktury zostały wystawione na kwotę 18.536,00 zł, tj. za III/2000 r. w kwocie 4.368,00 zł, IV/2000 r. w kwocie 4.368,00 zł oraz za V, VI i w części VII/2000 w kwocie 9.800,00 zł. Różnica pomiędzy przychodem należnym w kwocie 52.012,00 zł, a wpisanym do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie 18.536,00 zł wynosi 33.476,00 zł. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 – dalej u.p.d.o.f.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z powyższym przychody wynikające z umowy stały się należne w dniu 10 każdego miesiąca, kiedy upływał termin płatności i fakt ten powinien być potwierdzony wystawionymi fakturami. Zdaniem organu podatkowego niewystawienie faktur za niektóre miesiące nie ma wpływu na wartość należnego przychodu z tytułu wynajmu lokalu. Za miesiące X-Xll 1999 r. i l-II 2000 r., tj. w okresie wynajmowania nieruchomości przy ul. [...], bez umowy, przyjęto należny czynsz w wysokości 7.500,00 zł, o którą została pomniejszona wartość robót wykonanych przez najemcę Spółkę "P." w 2000 r. (kompensata). W związku z powyższym do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej przyjęto: – przychód w kwocie 143.096,11 zł – wyższy od zeznanego o kwotę 33.476,00 zł, – koszty uzyskania przychodu w kwocie 112.053,26 zł – niższe od wykazanych w zeznaniu o kwotę 3.453,75 zł, – dochód w kwocie 31.042,85 zł. Do określenia podatku dochodowego przyjęto dochody w kwocie 44.044,09 zł. Z działalności gospodarczej męża w kwocie 31.042,85 zł i z emerytury krajowej w kwocie 6.354,38 zł — co do żony z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 2324,11 zł, zgodnie z jej zeznaniem oraz z innych źródeł w kwocie 4.322,75 zł, od którego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne żony w kwocie 412,87 zł – zgodnie z zeznaniem. Dochód po odliczeniu wynosi 43.631,22 zł, od którego obliczono podatek w wysokości 7.417,68 zł., zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 3 ww. u.p.d.o.f. w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.055,36 zł (wyższe od odliczonych w zeznaniu o kwotę 536,04 zł – zgodnie z okazanymi w trakcie kontroli dowodami wpłat). Kwota do zapłaty 5.362,30 zł. Od decyzji tej M. S. złożył odwołanie. Decyzją z dnia 5 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że: – koszty w wysokości 3.331,88 zł za media (telefon, woda, energia) nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ z umowy ze Spółką "P." wynikało, że kosztami za media obciążony był najemca. Również z analizy zebranego materiału dowodowego nie wynika, żeby koszty w kwocie 3.331,88 zł zostały w ogóle poniesione, – podatnik zaniżył przychód należny z tytułu najmu o kwotę 33.476,00 zł. Z umowy ze Spółką wynika, że czynsz należny za miesiąc III/II wynosi 4.368,00 x 6 = 26.208,00 zł, za IX/XII wynosi 4.576,00 zł x 4 = 18.304,00 zł, a dodatkowo, jak wynika z pozwu o eksmisję z dnia 5 grudnia 2000 r., czynsz należny za użytkowanie obiektu przed zawarciem umowy wynosi 7.500 zł. Zatem łączna należność czynszowa wyniosła 52.012,00 zł, – faktury zostały wystawione i zaksięgowane wyłącznie na kwotę 18.536,00 zł za III/2000 i IV/2000 w kwocie 4.368,00 zł (łącznie 8.736,00 zł) oraz za V-VI i część VII w kwocie 9,800 zł. Różnica pomiędzy przychodem należnym w kwocie 52.012,00 zł, a wpisanym do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie 18.536,00 zł wynosi zatem 33.4676,00 zł. Z związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo skorygował wykazany przychód o tę kwotę. Ponieważ zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostało uregulowane pomimo prawidłowego pouczenia o tym, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje jej wykonania, zostały wystawione tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. M. S. wniósł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej o uchylenie. Zwrócił uwagę na przewlekłość postępowania podatkowego i brak precyzji wobec pięciokrotnego badania tych samych dokumentów za 2000 r. Wyjaśnił, że koszty w kwocie 3.331,88 zł zostały faktycznie poniesione, z tym że rachunki Spółki "P." w kwocie 4.000,00 zł zostały ujawnione po czasie, wobec czego nie zdołał ich zaksięgować. Kwoty 7.500,00 zł – nazwanej bonifikatą z uwagi na obniżony o nią czynsz, nigdy nie otrzymał, a więc Urząd Skarbowy niesłusznie uznał ją za przychód z tytułu czynszu. W konsekwencji M. S. wniósł o przywrócenie rozliczenia PIT-36 za 2000 r. na dzień 31 grudnia 2000 r. i o zwrot wszystkich pieniędzy pobranych przez Urząd Skarbowy z odsetkami oraz o zwrot kwoty 2.958,60 zł bezpodstawnie pobranej w 2000r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i wskazał argumenty analogiczne do przytoczonych w zaskarżonej decyzji. WSA w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę M. S.. Sąd z urzędu zbadał decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymaną przez nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. pod względem przestrzegania obowiązujących przepisów. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe toczyło się zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej O.p.). WSA stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, zapewniły też skarżącemu czynny udział w postępowaniu, a wydane decyzje zawierają uzasadnienia faktyczne i prawne. Decyzje wydano stosownie do art. 21 § 3 O.p., gdyż w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Podstawą materialną decyzji są przepisy art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które zakładają, że przychodem z działalności jest każda kwota należna, choćby nie została faktycznie otrzymana, a kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. WSA stwierdził, że z jednej strony, podatnik ma obowiązek ujawnić każdy należny przychód, a może pomniejszyć go o każdy poniesiony koszt. Według podatnika sporne w sprawie były zagadnienia dotyczące odmowy uznania kwoty 3.331,88 zł jako kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenia przychodu za 2000 r. z tytułu czynszu należnego od Spółki "P." o kwotę 33.476,00 zł. W odniesieniu do pierwszej z tych kwestii WSA w Warszawie uznał, że kwota 3.381,88 zł to suma z rachunków za wodę, telefon energię elektryczną, dotyczącą lokalu wynajmowanego przez Spółkę "P.", która zgodnie z § 4 umowy najmu, miała opłacać je wprost do dostawców. Spółka zaniechała tego obowiązku wobec czego przejął go podatnik, jako właściciel nieruchomości, i jak dowodził – do daty decyzji nie otrzymał zwrotu tych kwot. Nie wykazał jednak, zdaniem organów podatkowych, aby dokonał tej zapłaty w 2000 r. Zaznaczyć przy tym należy, że rachunki te obciążały koszty Spółki i stanowiły, w przypadku zapłaty, jej koszty uzyskania przychodów. Przy właścicielu nieruchomości pozostało i pozostaje prawo do domagania się od Spółki zwrotu kosztów eksploatacyjnych, chociażby na drodze powództwa sądowego. Roszczenia skarżącego z tego tytułu za 2001 r. zostały uwzględnione przez Sąd Rejonowy dla W. P., na co wskazuje wyrok tego Sądu z dnia 25 maja 2001 r. (sygn. akt I C 2179/00). Okoliczność, iż Spółka ta zdaniem skarżącego, jest niewypłacalną nie pozwala organom podatkowym na pominięcie treści zawartej umowy gospodarczej, wskazującej na rozchód po stronie najemcy, a nie wynajmującego. Odnośnie zaś drugiej spornej kwestii, kwota 33.476,00 zł to czynsz należny skarżącemu z tytułu wynajmu lokalu użytkowego dla Spółki "P.", który nie został ujęty przez skarżącego w księdze przychodów i rozchodów. Należny czynsz został wyliczony przez organy podatkowe na podstawie § 3 umowy, pisma procesowego z dnia 12 marca 2001 r. i wyroku Sądu Rejonowego dla W. P. z dnia 25 maja 2001 r. Organy podatkowe nie miały podstawy prawnej do odliczenia od należnych czynszów, wskazanej przez podatnika kwoty 32.521,00 zł z tytułu nakładów (po pominięciu 7.500,00 zł bonifikaty). Przychodami z czynszów są te kwoty, "które są należne zgodnie z zawartą umową lub innymi dokumentami księgowymi". Umowa najmu z dnia 1 marca 2000 r. nie przewidywała nakładów inwestycyjnych ze strony najemcy, a jedynie w § 5 remonty eksploatacyjne i naprawy. Uznanie przez skarżącego kosztów wyłożonych przez najemcę na adaptację pomieszczeń, dokonaną przez najemcę, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań i należności przez potrącenie, stanowiło jego dobrą wolę w jednostronnej realizacji umowy gospodarczej. Nakłady te mogły stanowić bowiem koszty uzyskania przychodów najemcy, a nie wynajmującego, a udzielona bonifikata była darowizną ze strony wynajmującego. Rozliczenia te, zresztą, odzwierciedlają stosunki cywilnoprawne stron umowy najmu i mogą być w przypadku sporu realizowane na drodze sądowej w postępowaniu cywilnym. Skarżący posiada czynną legitymację do wystąpienie z takim powództwem. Natomiast organy podatkowe mają obowiązek respektować przepisy, które nakazują uwzględnić każdy prawnie należny przychód za osiągnięty – art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy takim zapisie ustawy, zarzuty skargi nieuwzględnienia przez decyzje podatkowe, jedynie faktycznych przychodów nie mogły być uwzględnione. Nie mogły być też uwzględnione przez organy podatkowe koszty, które obciążają działalność osób trzecich, a nie podatnika, M. S., a zostały przez niego przejęte bez tytułu prawnego. Od wyroku oddalającego skargę M. S. wniósł skargę kasacyjną. Wyrok WSA w Warszawie zaskarżył w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania (art. 21 § 3 O.p. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego innego niż to wynikało z deklaracji za 2000 r.) oraz naruszenie prawa materialnego przez naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący zaniżył przychód za 2000 r. z tytułu czynszu od Spółki "P." o kwotę 33.476,00 zł oraz przez odmowę uznania kwoty 33.476,00 zł jako kosztów uzyskania przychodu, przez zaliczenie kwoty 7.500 zł do czynszu za 2000 r. W związku z tym M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA, podobnie jak organ podatkowy, niesłusznie zaliczył kwotę 7.500 zł z tytułu czynszu za miesiąc XI i XII 1999 r. do przychodu za 2000 r. Podkreślono też, że umowa ze Spółką "P." faktycznie trwała od 1 marca 2000 r. do 31 października 2000 r., a zatem czynsz obowiązywał tylko za ten okres. Wobec tego roczny przychód nie wynosił 52.000 zł, a 35.360 zł. Podniesiono też, że kwota 3.381,88 zł została zapłacona przez M. S. w 2000 r. Dodatkowo zarzucono, że ani organy podatkowe, ani Sąd nie uwzględniły kwoty 4.380 zł za gaz, na co skarżący posiada dowód wpłaty z września 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie złożył oświadczenia co do sposobu załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tak zredagowana skarga kasacyjna nie może być uznana za mającą usprawiedliwione podstawy. Jej treść wskazuje bowiem na nieznajomość zasad sądowej kontroli działalności administracji publicznej w ogóle (por. art. 1 prawa o ustroju sądów administracyjnych) a postępowania kasacyjnego w szczególności. W związku z tym konieczne staje się przypomnienie, że: – wspomniana wyżej kontrola obejmuje wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonego aktu (tu: decyzji), – przedmiotem oceny sądu kasacyjnego – i to w granicach podniesionych zarzutów – jest wyrok Sądu I instancji, a nie – po raz drugi – zaskarżona decyzja. W świetle powyższego już samo sformułowanie zarzutów przesądza o ich bezzasadności. 1. Wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna (naruszenie przepisów postępowania) odnosi się, oczywiście, do mającej zastosowanie przed tym sądem procedury. Tego postępowania nie regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Brak wskazania jakiegokolwiek przepisu procedury sądowej, który – w ocenie skarżącego – Sąd miałby naruszyć nie pozwala na kontrolę wyroku w aspekcie ogólnie tylko wskazanej podstawy kasacyjnej. 2. Z kolei naruszenie prawa materialnego może mieć miejsce w dwóch sytuacjach: – gdy wadliwe rozstrzygnięcie jest następstwem błędu w odczytaniu treści normy prawnej (błędnej wykładni przepisu), – gdy zastosowany przepis jest nieadekwatny do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Skarżący wskazał, jako naruszone, dwa przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1) jednakże nie wyjaśnił na czym to naruszenie polegało. W uzasadnieniu tego zarzutu podniósł natomiast okoliczności wskazujące na nieprawidłowe, jego zdaniem, ustalenie stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Co więcej, z treści uzasadnienia zdaje się wynikać przekonanie, że to sąd administracyjny dokonywał tych ustaleń (skoro "zaliczał" kwotę czynszu oraz nie uwzględnił wydatku). Wywody uzasadnienia nie korespondują więc z podniesionym zarzutem prawa materialnego. Postępowanie kasacyjne (art. 173 i n. p.p.s.a.) jest sformalizowane w takim stopniu, że nie pozwala Sądowi II instancji na uzupełnianie wywodów skargi kasacyjnej bądź doszukiwanie się treści, których w niej nie wyrażono. Sąd nie może wyręczać profesjonalnego pełnomocnika, który jest wyłącznie uprawniony do sporządzenia skargi kasacyjnej (art. 173 § 1 i § 3 p.p.s.a.). O jego "staranności" świadczy wniosek, aby to Sąd Najwyższy uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i to "w celu prawidłowego ustalenia przychodu... i faktycznie poniesionych kosztów". Wobec oczywistej bezzasadności skargi należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.