I SA/Bd 813/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. O. kwotę 1210 zł ( tysiąc dwieście dziesięć złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 40.340 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkującego dokonaniem błędnych ustaleń w tym zakresie. W uzupełnieniu odwołania z dnia 10 września 2013 r. skarżący powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt SK 18/09 wskazując, że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów podatkowych z uwzględnieniem treści wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 sierpnia 2007 roku nabył lokal mieszkalny położony w I. przy ul. P. za kwotę 101.665,28 zł. W toku postępowania ustalono, że skarżący nie mógł dysponować środkami pieniężnymi na pokrycie powołanego wydatku i stwierdzono nadwyżkę poniesionych przez skarżącego wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie 53.786,06 zł. W oparciu o przedłożoną podatkową księgę przychodów i rozchodów, faktury sprzedaży oraz rachunek bankowy prowadzony dla potrzeb działalności gospodarczej organ określił, że w 2007 r. skarżący w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uzyskał przychód brutto w łącznej wysokości 240.154,22 zł. Po stronie przychodów organ przyjął także środki pieniężne uzyskane z tytułu dwóch transz kredytu na poczet zakupu mieszkania od firmy "I.", przychód w łącznej kwocie 91.500 zł z tytułu sprzedaży dwóch samochodów, wpłaty na rachunek bankowy w Banku Ochrony Środowiska S.A. w łącznej kwocie 8.015 zł oraz otrzymaną w dniu 19 czerwca kwotę 1.317,66 zł tytułem rozliczenia końcowego związanego z zakupem przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a także kwotę 1.000 zł tytułem zwrotu nadpłaty podatku dochodowego z 2006 roku. Organ wskazał, że w związku z twierdzeniem skarżącego, iż od A. M. otrzymał on kwotę 60.000 zł, za zasadne uznano przesłuchanie tego ostatniego. Ponadto w toku postępowania uzupełniającego uzyskano informację od administracji podatkowej w Niemczech, że A.M. przebywał w Niemczech od 2001 r., a głównym rodzajem prowadzonej przez niego działalności jest od 2012 r. spedycja. Natomiast w latach 2003-2007 nie był zarejestrowany pod względem podatkowym. Dodatkowo w dniu 31 października 2013 r. przesłuchano na powyższą okoliczność w charakterze strony również skarżącego. Skarżący zeznał, że kwotę 60.000 zł otrzymał od A. M. na początku 2007 r. Zaznaczył, że z pieniędzy tych korzystał w razie potrzeby, głównie pokrywając część własnych, bieżących wydatków. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu w zakresie przychodów uzyskanych przez stronę w 2007 roku jak i poniesionych wydatków, są prawidłowe. Twierdzenie skarżącego o otrzymaniu pieniędzy od A. M., organ uznał za gołosłowne. W związku z tym podzielono stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że skarżący nie posiadał środków pieniężnych z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów na pokrycie wydatków w łącznej kwocie 53.786,06 zł. W skardze skierowanej do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie konkretnej podstawy prawnej decyzji; - art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo. Na wstępie rozważań wypada zauważyć, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP - postanowił, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Przepis ten zatem pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla Państwa. Trybunał zauważył również, że organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. W świetle powyższego przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że Konstytucja, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2683/14; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 1363/14; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/14; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 2685/14). W konsekwencji zatem odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest prowadzenie postępowań i rozpatrywanie spraw w przedmiocie podatku od dochodów nieujawnionych (por. R. Kubacki, Nieujawnione przychody – praktyczne skutki orzeczenia TK, Monitor Podatkowy 2014, nr 10, s. 25). W przywołanym wcześniej wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej, niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Ostatecznie jednak, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich nie wystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d. o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98). Obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego, zgodnie z zasadą oficjalności. Przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez J. O. mienia w 2007 r. w wysokości 53.786,06 zł, stąd podatek według stawki 75% wyniósł 40.340 zł. W skardze strona zarzuciła, że organ podatkowy nie przesłuchał w sprawie A.M.. Należy zauważyć, że na etapie postępowania podatkowego skarżący podniósł, że wyżej wymieniony powierzył mu kwotę 60.000 zł na "rozruch" wspólnej działalności gospodarczej, a on wykorzystał te środki na pokrycie bieżących wydatków. Skarżący stwierdził, że jeżeli jego oświadczenie w tym przedmiocie jest niewystarczające, to wnosi o przesłuchanie A. M. na powyższą okoliczność. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania A.M., podjęcia próby przesłuchania J. O. oraz umożliwienia stronie przedłożenia dowodów na potwierdzenie wskazanych okoliczności. W piśmie z dnia 7 października 2013 r. strona wskazała dane adresowe A. M. w Niemczech. Przesłuchany w sprawie J. O. potwierdził (protokół z dnia 31 października 2013 r., k. 408-409) otrzymanie na początku 2007 r. pieniędzy od A. M.. Przekazanie pieniędzy nastąpiło w mieszkaniu K. N. (teściowej A. M.) w I. w obecności K. R. (żony A.M.) oraz K. N.. Nie został natomiast przesłuchany A. M.. W trybie wymiany informacji władze niemieckie poinformowały, że A. M. przebywał w Niemczech od 2001 r., a głównym rodzajem prowadzonej przez niego działalności od 2012 r. jest spedycja. Jednocześnie stwierdzono, że w latach 2003-2007 wyżej wymieniony nie był w Niemczech zarejestrowany pod względem podatkowym. Podkreślenie wymaga, że poprzez przesłuchanie w charakterze świadka A.M., skarżący chciał uprawdopodobnić fakt otrzymania od niego kwoty 60.000 zł. Przeprowadzenie zatem tego dowodu ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Za taki dowód zeznanie A. M. uznał także organ odwoławczy, wskazując na potrzebę przesłuchania go. Pomijając ten dowód i przyjmując ustalenia odmienne od twierdzeń skarżącego, organ odwoławczy nie przedstawił powodów zmiany swojego stanowiska. W sytuacji, w której podatnik przypisuje określonemu dowodowi decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania sformułowanej w art. 124 O.p. takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się do rzeczywistych przyczyn rezygnacji przez organ z przeprowadzenia tego dowodu. Trudno za taką przyczynę uznać wypowiedź organu odwoławczego, że twierdzenia skarżącego o otrzymaniu kwoty 60.000 zł są gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami, skoro właśnie poprzez przesłuchanie A. M. skarżący zamierzał uprawdopodobnić fakt otrzymania od niego tej kwoty. Ponadto, wskazując w postanowieniu z dnia 11 września 2013 r., na zasadność przesłuchania wyżej wymienionego świadka organ odwoławczy dysponował w istocie tym samym materiałem dowodowym, jak w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, i nie uważał wówczas, że twierdzenia skarżącego są gołosłowne. Dla uzasadnienia swoich racji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na informacje uzyskane od władz niemieckich, jednakże nie mają one decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, że przesłuchanie A. M. jest prawnie, czy faktycznie niemożliwe. Organ nie zwracał się również o uzyskanie od wskazanej osoby, choćby pisemnych wyjaśnień. Sąd nie neguje prawa organu do rezygnacji z przeprowadzenia powyższego dowodu. Jednakże gdy przeprowadzenie tego dowodu ma według organu istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, powinien on podać przekonujące przyczyny zmiany w tym względzie swojego stanowiska. Nie jest zadaniem sądu administracyjnego poszukiwanie argumentów uzasadniających powody zmiany poglądu organu podatkowego. Oczywiście organ może także podjąć próbę przesłuchania A. M.(jeżeli jest to możliwe) lub uzyskania od niego pisemnych wyjaśnień. W rezultacie uznać należy, że organ naruszył art. 124 O.p., jak też art. 210 § 4 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien rozpatrzyć cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. L. Kleczkowski M. Łent J. Szulc