II FSK 3429/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 294/15 w sprawie ze skargi R. L. i Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Lu 294/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi R. L. i Z. Z. (dalej także jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 roku oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 3 października 2014r., Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r., które powstały wobec Spółki Jawnej "N." - Z. Z., A. S., R. L. w K., a także orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. N. (poprzednio S.), Z. Z. i R. L. za wynikające z tych zobowiązań zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli R. L. i Z. Z. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacją zawartą w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka Jawna "N." - Z. Z., A. S., R. L., z dniem 25 stycznia 2013 r. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. W ten sposób w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 roku. Określenie jednak zobowiązania w podatku akcyzowym ciążącego na zlikwidowanej spółce jawnej mogło jedynie nastąpić w ramach decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej. Powołując się na regulację art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727, dalej w skrócie: "o.p."), organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą byłej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz stosownie do art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 o.p. orzekł o solidarnej odpowiedzialności jej wspólników. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Z. Z. i R. L. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2009r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm., dalej w skrócie "u.p.a.") z uwagi na jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że nieterminowe złożenie do organu podatkowego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego oznacza sprzedaż oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem, a przez to organ niezasadnie przyjął, że powstał z tego tytułu przedmiot opodatkowania akcyzą; 2) art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka była podatnikiem akcyzy z uwagi na nabycie lub posiadanie oleju opałowego, od którego rzekomo nie odprowadzono należnej akcyzy, a nadto z uwagi na pominięcie materialnoprawnej przesłanki jaką jest konieczność przeprowadzenia kontroli lub postępowania podatkowego, w wyniku którego "nie ustalono, że podatek został zapłacony"; 3) art. 89 ust. 5-10 u.p.a., z uwagi na ich niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie polegające na uznaniu, że nieterminowe złożenie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego jest naruszeniem warunków sprzedaży uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem; 4) pkt 28-30 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L nr 283/51) z uwagi na zastosowanie stawek podatku akcyzowego niezgodnie z kryterium wykorzystania, różnicującego paliwa silnikowe oraz paliwa do ogrzewania, i mimo zachowania kryterium wykorzystania oleju grzewczego zgodnie z jego przeznaczeniem opodatkowania jego sprzedaży stawką przewidzianą dla paliwa silnikowego; 5) art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 Dyrektywy wymienionej w pkt 3, z uwagi na określenie stawki podatku akcyzowego dla oleju grzewczego niezgodnie z warunkiem końcowego zużycia, bowiem państwa członkowskie w swoich systemach krajowych mogą przewidzieć opodatkowanie wyższą stawką podatku akcyzowego, jedynie gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia związany z przeznaczeniem prowadzącym do obniżenia stawki podatku nie został spełniony. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę, jednakże z innych powodów, niż zostały w niej podniesione. Sąd stwierdził bowiem, że w postępowaniu odwoławczym organ niezasadnie pominął jednego ze wspólników spółki jawnej, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Z tego względu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej w skrócie "P.p.s.a."). Stwierdził, że art. 115 § 1 o.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Dalej Sąd wskazał, że w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości w podatku akcyzowym, wspólnikami Spółki Jawnej "N." Z. Z., A. S., R. L. byli: A. N. - poprzednie nazwisko S., Z. Z. i R. L. Organ pierwszej instancji przeniósł na te osoby odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. A. N. nie wniosła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, natomiast odwołanie takie złożyli Z. Z. i R. L. i tylko do tych osób organ odwoławczy skierował swoją decyzję. Takie działanie organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe przypominając, że stosowanie do art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, raz przez organ pierwszej instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Gdy w prowadzonym w jednej sprawie administracyjnej (podatkowej) postępowaniu występuje wielość stron, jak w sprawie niniejszej, musi kończyć się wydaniem jednej decyzji rozstrzygającej o sytuacji prawnej wszystkich stron postępowania. Ponieważ jednak decyzja taka kształtuje sytuację prawną kilku stron jednocześnie, skutkiem zakwestionowania jej w drodze wniesienia odwołania jest to, że nie staje się ona ostateczna nie tylko względem strony, która odwołanie wnosi, lecz względem wszystkich stron postępowania, a jej wzruszenie lub utrzymanie w mocy będzie miało skutki także wobec nich. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Udział strony w postępowaniu należy rozumieć jako udział w każdym jego stadium, zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji. Pominiecie zatem w postępowaniu odwoławczym jednego ze wspólników Spółki "N." spełniało przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Sąd podkreślił, że co prawda art. 241 o.p. wprowadza zasadę, że wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. następuje tylko na żądanie, tym niemniej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podzielił pogląd, że dla uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. nie ma znaczenia, że wznowienie postępowania na podstawie ww. przesłanki następuje tylko na żądanie strony. Decydujące znaczenie ma w takich okolicznościach dyspozycja z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy P.p.s.a. wskazująca, że dla uchylenia decyzji wystarczające jest stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej błędnie zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. pomimo, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez uznanie, że nieskorzystanie przez stronę z prawa do wniesienia odwołania jest okolicznością pozwalającą przyjąć, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1 o.p. w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji ma obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania odwoławczego wobec podmiotu, który uczestniczył jako strona w postępowaniu pierwszo-instancyjnym lecz nie wniósł odwołania oraz uznanie za nieprawidłowe prowadzenie postępowania odwoławczego z udziałem jedynie tych stron, które wniosły odwołanie; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności leżących u podstaw przyjęcia braku zawinienia strony w tym, że nie brała ona udziału w postępowaniu odwoławczym. II. Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. wskutek przyjęcia, że strona, która nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, nie ponosi winy za to, że nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Mimo, że skarga kasacyjna oparta została na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach kasacyjnych, to wszystkie zawarte w niej zarzuty dotyczą w istocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Dotyczy to także zarzutu sformułowanego w punkcie II skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Wymieniony przepis prawa określa jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a więc stanowi regulację o charakterze procesowym. Błędnie zatem autor skargi kasacyjnej przypisał naruszenie tego przepisu do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego. Mimo tej wady Naczelny Sąd Administracyjny odniesienie się do wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, kierując się w tym zakresie uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://nsa.gov.pl). W pierwszym rzędzie za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, wskazanie zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie te wymagania. W szczególności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób należyty cyt. "okoliczności leżących u podstaw przyjęcia braku zawinienia strony (A. N. – NSA) w tym, że nie brała ona udziału w postępowaniu odwoławczym". Rozważania poświęcone pominięciu A. N. w postępowaniu odwoławczym zawarte zostały na stronach 5-6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Można się z nimi zgadzać bądź nie. Nie można natomiast zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że nie odniósł się do poruszanej tu kwestii. Fakt, że rozważania te nie przekonują autora skargi kasacyjnej, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 220 § 1 o.p. w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 o.p., postawiony w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Przywołane przepisy procedury podatkowej określają zasady wszczęcia postępowania odwoławczego. Wynika z nich, że postępowanie to jest uruchamiane poprzez wniesienie odwołania, które przysługuje stronie. Trzeba wiec oczywiście zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że postępowanie odwoławcze jest postępowaniem wszczynanym na wniosek, a nie z urzędu. Nie można jednak zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, jakoby w tej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy drugiej instancji ma obowiązek z urzędu wszczęcia i prowadzenia postępowania odwoławczego wobec podmiotu, który uczestniczył jako strona w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji, lecz nie wniósł odwołania. W żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd nie nakazał organowi odwoławczemu wszczęcia z urzędu postępowania odwoławczego wobec strony, która nie wniosła odwołania, tj. A. N. Sąd stwierdził natomiast, że cyt. "ograniczenie udziału stron w postępowaniu odwoławczym jedynie do osób, które złożyły odwołanie jest nieprawidłowe". Stanowisko to jest w pełni uzasadnione. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jeżeli decyzja wydana przez organ pierwszej instancji kształtuje sytuację prawną kilku stron jednocześnie, to skutkiem zakwestionowania jej w drodze wniesienia odwołania jest to, że nie staje się ona ostateczna nie tylko względem strony, która odwołanie wnosi, lecz względem wszystkich stron postępowania, a jej wzruszenie lub utrzymanie w mocy będzie miało skutki także wobec nich. Trzeba przy tym dodać, że zgodnie z art. 235 o.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zgodnie zaś z art. 165 § 3a o.p., o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. Z tego wynika, że uczestnikami postępowania odwoławczego są wszystkie osoby, które brały udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, niezależnie od tego czy wniosły odwołanie. Uruchomienie postępowania odwoławczego przez jedną ze stron rodzi skutek także wobec pozostałych. W tej sprawie obowiązkiem organu drugiej instancji nie było więc wszczęcie z urzędu postępowania odwoławczego wobec A. N. (reprezentowanej przez kuratora), lecz dopuszczenie jej do udziału w postępowaniu odwoławczym wszczętym z odwołania wniesionego przez pozostałe strony, a także wydanie również wobec niej decyzji kończącej to postępowanie. Tego organ odwoławczy nie uczynił i słusznie zostało to zakwestionowane przez sąd pierwszej instancji. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p., postawionego samodzielnie oraz w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. (punkt I ppkt 1 i 2), należy na wstępie stwierdzić, że w świetle poczynionych wyżej uwag, w pełni uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że A. N. nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 165 § 3a w zw. z art. 235 o.p., nie zawiadomił jej o wszczęciu tego postępowania, tym samym uniemożliwiając jej wzięcie udziału w tym postępowaniu. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione przez inną stronę postępowania. W sprawie zaistniała zatem przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w doktrynie i orzecznictwie nie ma zgodności poglądów na temat tego, czy wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. powinno być brane pod uwagę z urzędu przez sąd administracyjny, a to wobec faktu, że wznowienie postępowania podatkowego z tej przyczyny może nastąpić tylko na żądanie strony (art. 241 § 2 pkt 1 o.p.). Sąd opowiedział się za stanowiskiem, zgodnie z którym dla uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. nie ma znaczenia, że wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. następuje tylko na żądanie strony. Stanowisko to nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Autor tego środka odwoławczego skoncentrował się bowiem na wykazaniu, że w sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Nie kwestionował natomiast możliwości zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Trzeba przy tym podkreślić, że zgodnie z wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadą związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać, bądź modyfikować przytoczonych podstaw kasacyjnych. W przywołanej uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, wyjaśniono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Nie oznacza to jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien samodzielnie formułować zarzuty naruszenia prawa przez organ administracji. Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1079/13, dostępny w CBOSA). Nawet gdyby przyjąć, że w tej sprawie nie było możliwości zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., to dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji błędy postępowania odwoławczego, uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W tej sprawie pominięcie strony postępowania jest również takim naruszeniem przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.