I GSK 491/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S.-F." Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 321/08 w sprawie ze skarg "S.-F." Spółki z o.o. w O. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany elementów zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S.-F." Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi "S.-F." Spółki z o.o. z siedzibą w O. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym z następującym uzasadnieniem. Skarżącą Spółka "S.-F.", działająca przez Agencję Celną "J.-F." , zgłaszała do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu winogrona świeże importowane z Turcji , według dokumentów SAD :1) SAD nr [...] z dnia [...].07.2005r.; 2) SAD nr [...] z dnia [...].07.2005r.; 3) SAD nr [...] z dnia [...].07.2005r.; 4) SAD nr [...] z dnia [...].07.2005r.; 5) SAD nr [...] z dnia [...].07.2005r.; 6) SAD nr [...] z dnia [...].07.2005r.; 7) SAD nr [...] z dnia [...].11.2005r.; 8) SAD nr [...] z dnia [...].11.2005r.; 9) SAD nr [...] z dnia [...].11.2005r.; 10) SAD nr [...] z dnia [...].11.2005r.; 11) SAD nr [...] z dnia [...].11.2005r.; 12) SAD nr [...] z dnia [...].12.2005r. W przedmiotowych zgłoszeniach celnych towar zaklasyfikowano do pozycji Taryfy celnej CN 0806 10 90 00 ze stawką celną "0". Do powyższych zgłoszeń celnych dołączono między innymi : faktury, świadectwa fitosanitarne, świadectwa pochodzenia EUR. 1, świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Postanowieniami z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. T. skorygował nieprawidłowe dane zawarte we wskazanych zgłoszeniach celnych SAD w zakresie taryfikacji towaru w ten sposób , że kod towaru (pole 33) powinien być 0806 10 10 99, a nie jak zadeklarowała skarżąca Spółka - 0806 10 90 00. Zmiana taryfikacji nie spowodowała zmiany kwoty długu celnego. W uzasadnieniach wydanych postanowień organ celny wyjaśnił, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w firmie skarżącej kontrolę, której ustalenia zostały zawarte w protokole pokontrolnym z dnia [...].10.2006r., w wyniku której stwierdzono, że przedmiotem importu były winogrona świeże, sprzedawane bezpośrednio na giełdzie, do sklepów i hurtowni. Z dokumentów sprzedaży nie wynikało, aby kupującymi były firmy przetwarzające owoce, jak również brak było dowodów świadczących o tym, że zaimportowane winogrona były przeznaczone do przetwórstwa. Kontrola wykazała, że m.in. w czterech przypadkach, w tym w dwóch przypadkach dotyczących zgłoszeń objętych niniejsza sprawą, wyeksportowano zaimportowane wcześniej winogrona. We wszystkich powyższych zgłoszeniach celnych w procedurze wywozu zastosowano kod Taryfy celnej 0806 10 10, mimo że w zgłoszeniach importowych poprzedzających eksport zastosowano kod Taryfy celnej 0806 10 90. W ocenie organu celnego zaimportowane winogrona zostały nieprawidłowo zgłoszone do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu w zakresie taryfikacji gdyż podany w zgłoszeniach celnych kod Taryfy celnej obejmuje winogrona świeże pozostałe tzn. winogrona przeznaczone do dalszego przerobu, podczas gdy przedmiotem importu były winogrona świeże stołowe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, które zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, należało zaklasyfikować do kodu 0806 10 10. Winogrona importowane przez skarżącą były świeże, stołowe, przeznaczone do konsumpcji, dla których prawidłowym kodem Taryfy celnej jest kod CN 0806 10 10 99 ze stawką celną "0" . Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L Nr 327 z 30.10.2004 r.) stawka celna stosowana dla winogron pochodzących z Turcji w okresie objętym zgłoszeniami celnymi w niniejszej sprawie wynosiła "0". Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu zażaleń skarżącej Spółki, postanowieniami z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji . W uzasadnieniach postanowień organ odwoławczy wskazał, że sporne winogrona zgłoszone do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu zostały zwolnione do tej procedury bez weryfikacji zgłoszeń i bez rewizji celnej zaś sporną była kwestia taryfikacji przywiezionego towaru. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał na Noty wyjaśniające do Taryfy celnej i wyjaśnienia dotyczące pozycji 0806 10 10 powtarzając argumentację Naczelnika Urzędu Celnego odnoszącą się do wyglądu i sposobu pakowania winogron stołowych i winogron winnych. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ww. akt prawny obowiązuje jednak od roku 2006, co oznacza, że z uwagi na daty zgłoszeń celnych, Noty te nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Twierdzenia zawarte w Notach mogły jedynie potwierdzić prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ celny pierwszej instancji . Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść całej pozycji 0806 Taryfy celnej i stwierdził, że opis towarów przyporządkowanych do konkretnych pozycji był skąpy, a możliwości dokładnego sprecyzowania właściwego kodu - ograniczone. Opis zawarty w polu 31 dokumentów SAD był ogólny "winogrona świeże", a towary mu przyporządkowane to zarówno winogrona stołowe jak i pozostałe, inne niż stołowe. Do zgłoszeń celnych dołączono węgierskie świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw, a w jednym przypadku dotyczącym zgłoszenia celnego wymienionego w poz. 8 - wystawione przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno -Spożywczych. W dokumentach tych stwierdzono, że są one potwierdzeniem zgodności z tymi standardami w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 2200/96. Wystawienie świadectwa i tym samym potwierdzenie w nim, że przedmiotem przywozu były winogrona świeże deserowe podlegające klasyfikacji taryfowej do kodu CN 0806 10 10, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przemawiało za prawidłowością taryfikacji dokonanej przez organ celny. Odnosząc się do zarzutu związanego z rodzajem przedstawicielstwa w sprawach celnych, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 29.12.1999r. udzielone zostało Agencji celnej "J. – F." upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, które miało charakter stały i ogólny, natomiast w dniu 12.10.2001 r. została zawarta umowa o świadczenie usług agencji celnej w formie pełnomocnictwa bezpośredniego lub pośredniego w imieniu zleceniodawcy na podstawie udzielonego upoważnienia. W trakcie postępowania Agencja celna "J. – F." dostarczyła udzielone jej przez skarżącą z dnia 27.02.2003r pełnomocnictwo do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego, które dotyczyło jednak wyłącznie wywozu, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy przedstawicielstwa w czasie odpraw importowych. W dyspozycji organu celnego znajdowało się upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego wystawione wprawdzie w roku 1999, a więc przed zawarciem umowy o świadczenie usług agencji celnej, ale upoważnienie to nie zostało odwołane, ani zmienione. Stąd też należało przyjąć, że Agencja celna w rozpatrywanej sprawie działała jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej. Rozpoznając skargi na powyższe postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż okolicznością bezsporną było, że we wszystkich przypadkach objętych niniejszą sprawą zgłoszenia celne były przyjmowane bez ich weryfikacji i bez przeprowadzenia rewizji celnej towaru. Okolicznością sporną była natomiast taryfikacja towaru, a w szczególności ustalenie, czy przedmiotem przywozu były winogrona świeże: stołowe, czy inne niż stołowe (pozostałe). Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż postępowanie celne, którego celem jest m.in. ustalenie stanu faktycznego, wobec braku towaru (dowód bezpośredni ), musiało ze swej natury oprzeć się na innych dowodach. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ celny pierwszej instancji dokonał następujących, bezspornych ustaleń w zakresie stanu faktycznego : skarżąca dokonywała zakupu towaru od jednego dostawcy - tureckiej firmy A. A. K., z którym zawarła kontrakt na dostawę winogron klasy 1. Skarżąca w piśmie z dnia 21.09.2006 r. potwierdziła , że importowała winogrona tego samego rodzaju tj. winogrona rodzynkowe "SULTANI". Towar ten był pakowany w skrzynki po 4,5 - 5 kg. Z protokołu kontroli wynikało, że winogrona objęte zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...].07.2005 r. zostały wysłane na eksport w dniach 20 i 23.07.2005 r. i w dokumentach wywozowych zastosowano kod 0806 10 10, mimo że w zgłoszeniu importowym poprzedzającym eksport zastosowano kod 0806 10 90. Bezsporna była również okoliczność, że do każdej partii towaru objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi importowymi były dołączone węgierskie świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw (w jednym przypadku, jak wcześniej wskazano, świadectwo takie wystawił Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych). Świadectwa te potwierdzają, że towar którego dotyczą jest zgodny ze standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 2200/96 w sprawie wspólnej organizacji rynku owoców i warzyw (Dz. U. UE L z dnia 21.11.1996 r.). Sąd pierwszej instancji przytaczając treść cytowanego rozporządzenia (WE) oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1148/2001 z dnia 12.06.2001 r. w sprawie kontroli zgodności norm handlowych mających zastosowanie do świeżych owoców i warzyw (Dz. U. UE L z dnia 13.06.2001 r.) wskazał, że fakt dołączenia do każdego z wymienionych na wstępie zgłoszeń celnych " świadectw zgodności" jednoznacznie potwierdza, iż zgłoszeniami celnymi objęte były "winogrona świeże, stołowe" klasyfikowane do kodu 0806 10 10. Ponadto, skoro wystawienie świadectwa zgodności poprzedza badanie towaru, to ustalenie organów celnych - mimo, że nie była przeprowadzana rewizja celna towaru - że skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała sprowadzone winogrona do kodu 0806 10 90 obejmującego "winogrona świeże, pozostałe" jest prawidłowe. Wskazany w dokumentach SAD kod Taryfy celnej 0806 10 90 jest sprzeczny ze świadectwem zgodności, stanowiącym załącznik do tego zgłoszenia celnego. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Sąd pierwszej instancji odwołał się do Not wyjaśniających do kodu 0806 10, który różnicuje winogrona świeże stołowe, przeznaczone do konsumpcji od winogron świeżych, przeznaczonych do przetwórstwa ze względu na wygląd i sposób pakowania. W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporna jest, że towar pakowany był w skrzynkach po 4,5 i 5 kg, co wskazuje, że były to winogrona stołowe. Noty wyjaśniające jako akt prawny wszedł w życie po dacie zgłoszeń celnych objętych zaskarżonymi rozstrzygnięciami. Mając na uwadze, że akt ten nie tworzył nowych regulacji w zakresie taryfikacji towaru, lecz wyjaśniał wątpliwości związane ze stosowaniem Taryfy celnej, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że Noty wyjaśniające potwierdzają prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w wydanych postanowieniach. Dodatkowym argumentem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, była cena towaru gdyż okolicznością powszechnie wiadomą jest, a zatem nie wymagającą dowodu, że owoce świeże przeznaczone do przetwórstwa mają znacznie niższą cenę od owoców świeżych, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji. Ustalenia kontroli, że odbiorcami sprowadzanych przez skarżącą winogron nie były podmioty przetwarzające owoce, lecz sklepy, giełdy i hurtownie, jest także argumentem potwierdzającym trafność ustaleń organów celnych. W związku z powyższym za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skarżącego, że organy celne nie wykazały, na czym polegały "nieprawidłowe dane" w zgłoszeniach celnych - dotyczyły one nieprawidłowej klasyfikacji celnej towaru. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów celnych co do charakteru działania agencji celnej w niniejszej sprawie. W materiale dowodowym znajdują się dwa pełnomocnictwa udzielone przez skarżącą Agencji celnej "J.-F.": jedno z dnia 29.12.1999 r. do działania w charakterze przedstawicielstwa bezpośredniego oraz drugie - z dnia 27.02.2003 r. do działania w charakterze przedstawicielstwa pośredniego w wywozie. Rozpatrywana sprawa dotyczy procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, a zatem nie było wątpliwości, iż ww. agencja celna działała w oparciu pełnomocnictwo z dnia 29.12.1999 r., tj. w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Świadczy o tym również zapis w polu 14 SAD - "Zgłaszający/Przedstawiciel" i wpis symbolu "2" przed nazwą firmy F.-J.. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2004 r. Nr, 94, poz.902) i kodami, które mają być stosowane w formularzach oznacza, że zgłaszającym był przedstawiciel bezpośredni w znaczeniu pierwszego tiret art.5 ust.2 WKC). Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art.78 WKC. Skarżący nie zakwestionował uprawnień organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów do deklarowanej procedury na podstawie art. 78 ust. 2 WKC, który stanowi, że organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu celnym. W celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów również u zgłaszającego. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art.23 ust. 4 ustawy Prawo celne, który stanowi, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2, a więc dane nie mające wpływu na wysokość długu celnego lub zastosowaną procedurę. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Zmiana taryfikacji celnej sprowadzonych winogron nie spowodowała zmiany wysokości długu celnego, gdyż stawka celna dla winogron pochodzących z Turcji w okresie od 08.06.2005r do dnia 20.07.2005r oraz od dnia 21.11.2005 r. do dnia 31.12.2005 r. wynosiła 0 (rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 07.09.2004 zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej - Dz.Urz.WE L Nr 327 z dnia 30.10.2004 r.). W konkluzji Sąd pierwszej instancji uznał, że rozstrzygnięcia wydane w formie postanowień są zgodne z prawem. Skargą kasacyjną pełnomocnik Spółki "S.-F." zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kasator zarzucił wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez: - naruszenie art. 78 ust. 2 i 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione dokonanie zmian w zgłoszeniu celnym na podstawie niewystarczających źródeł i materiału dowodowego oraz błędnej ich interpretacji, co spowodowało błędne zinterpretowanie i zastosowanie, - naruszenie art. 4 i 5, art. 201 ust. 3 art. 209 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez uznanie, że "J.-F." S.A. nie działała w imieniu "S.-F." Sp. z o.o. jako przedstawiciel pośredni, - naruszenie art. 6,7,8 kp.a 2. naruszenie przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: - naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. poprzez uznanie, że nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego uzasadniające uchylenie skarżonych decyzji. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż wyrok Sądu I instancji narusza zasady postępowania administracyjnego, o których mowa w art. 6, 7, 8 K.p.a. W ocenie skarżącego, nastąpiło także naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) p.p.s.a., gdyż istniały przesłanki do uchylenia decyzji organów celnych ze wzglądu na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji zdaniem autora skargi kasacyjnej poprzestał na uznaniu, że organy celne miały prawo wszcząć określone procedury i nie zagłębiał się szczególnie w istotę wydanych decyzji. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynikają inne wnioski niż te, które uwzględnił Sąd I instancji. Autor skargi podkreślił, iż strona skarżąca nie kwestionowała uprawnień organów celnych do dokonywania działań zgodnych z art. 78 W.K.C., twierdzi jednak, że w tej konkretnych sprawach nastąpiło przekroczenie tych uprawnień, które to przekroczenie zostało zupełnie zignorowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dokumentacja spraw, ustalenia funkcjonariuszy, biorąc pod uwagę specyfikę sprowadzanego towaru i upływ czasu, w ocenie skarżącego nie mogły stanowić podstawy do podejmowania decyzji przez organa celne, które to decyzje zostały utrzymane przez Sąd I instancji w mocy. W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. pominął zupełnie okoliczności, iż nie dokonano rewizji celnej towaru, a więc odstąpiono od możliwości dokonania wiążącej jego kwalifikacji, a co a tym idzie zastosowania właściwej taryfy celnej, złożenia podczas kontroli oświadczenia "przedstawiciela Spółki "S.- F." oraz prokurenta w przedmiocie rodzaju sprowadzonych winogron, skrótowego potraktowania elementu postępowania jakim było przesłuchanie świadków mające miejsce w dniach 10-11.07.2007 i 5.09.2007 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej błędnie powoływano się na zapisy węgierskich świadectw zgodności gdyż to funkcjonariusze celni na polskiej granicy wykonują wszelkie czynności mające na celu prawidłowość odprawy celnej i dokument węgierski nie jest podstawą do kwestionowania przyjętej taryfikacji. Autor skargi kasacyjnej w zakresie relacji pomiędzy "S.-F." Sp. z o.o., a agencją celną "J.-F." S.A. podniósł, iż pomimo przedstawienia umowy z 12.10. 2001 r. pomiędzy skarżącym, a "J.-F." Sp. z o.o., gdzie w § 4 ust.2 wyraźnie stwierdza się, że agencja celna działa jako przedstawiciel pośredni, a w skarżonym wyroku uznane zostało, że w niniejszej sprawie przedstawicielstwo miało charakter bezpośredni co zwalnia agencję od odpowiedzialności. W konkluzji autor skargi kasacyjnej podniósł , że Sąd I instancji nie wyjaśnił licznych okoliczności, które decydowałyby o tym czy organ celny wydając decyzje nie przekroczył granic zakreślonych przez prawo i dlatego skarżony wyrok nie może zostać utrzymany. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia wyznaczają podstawy skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny poza nieważnością postępowania, która w tej sprawie nie występuje nie może badać z urzędu wad zaskarżonego wyroku poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej. Art. 176 p.p.s.a. określa wymagania jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Jeśli chodzi o wymagania dotyczące przytoczenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia, oznaczają one obowiązek wykazania przez kasatora podstawy kasacyjnej oraz konkretnych przepisów prawa materialnego lub postępowania, które w jego ocenie zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Natomiast uzasadnienie kasacji powinno wyjaśnić na czym polegało naruszenie prawa materialnego (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie danego przepisu) i wpływ na wynik sprawy, a nadto czy istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, a sposób jej skonstruowania wskazuje na niezrozumienie istoty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim skarga kasacyjna nie odwołuje się do podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zamieścił w tej grupie przepisów między innymi naruszenie przepisów K.p.a. (art. 6, 7 i 8). Niejako w odrębnej części bez podania podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a. nie uzasadniając tego zarzutu poza stwierdzeniem, że naruszenie prawa materialnego polegało na uznaniu, że nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego uzasadniające uchylenie decyzji – bez wskazania o jakie przepisy chodzi. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04 ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 3). Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do poprawiania lub uzupełniania podstaw kasacyjnych, czy formułowania zarzutów, bowiem z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe wywody należy zwrócić uwagę, iż strona wnosząca skargę kasacyjną nie powołała podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ani tez nie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., stąd też należy uznać za niepodważony stan faktyczny przyjęty przez Sąd. Zauważyć jednak w tym miejscu należy, że w postępowaniu celnym nie stosuje się przepisów K.p.a. czyli "kardynalnych zasad" jak określił autor skargi kasacyjnej wymienionych w art. 6, 7 i 8 K.p.a. Z mocy art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zatem organy orzekające, a tym bardziej Sąd nie mogły ich naruszyć. Zarzucając naruszenie art. 4 i 5, art. 201 ust. 3, art. 209 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie przytoczył przepisów prawa odnoszących się do tej kwestii (art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a), a przede wszystkim zabrakło w uzasadnieniu kasacji uzasadnienia tego zarzutu jak wymaga przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a), tj. błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie. Przypisanie organowi i Sądowi pierwszej instancji zaniechania "dogłębnego wyjaśnienia rodzaju przedstawicielstwa" to sfera postępowania dowodowego, sfera faktów, których wadliwość nie mogła być podważona w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (vide wyrok NSA z 21 lutego 2005 r., sygn. akt II GSK 1045/04). Następnie autor skargi kasacyjnej bez powołania podstawy kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 78 ust. 2 i 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie co doprowadziło do zmian w zgłoszeniach celnych. W petitum skargi kasacyjnej jak też w jej uzasadnieniu nie wskazał na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej poświęcone zostało w zasadzie omówieniu zeznań świadków i innych dowodów przeprowadzonych przez organy celne i kwestionowaniu ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu celnym oraz ostatecznej konstatacji, iż nie zostały wyjaśnione w sposób dostateczny okoliczności sprawy. Tego rodzaju uzasadnienie nie ma żadnego związku z podstawami kasacyjnymi. Jak wcześniej wspomniano brak podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sprawia, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony. Ponadto podkreślić należy, że dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych nie można zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, co w istocie czyni autor skargi kasacyjnej. Wadliwe skonstruowanie skargi kasacyjnej a w konsekwencji brak usprawiedliwionych podstaw skutkuje jej oddalenie w oparciu o art. 184 p.p.s.a.