I SA/Gd 951/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2022 r., nr 2201-IEW.4251.75.2021/AA w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia W. W. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 15 listopada 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS") w dniu 7 czerwca 2021 r. wydał decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, w związku z czym nie zyskała ona przymiotu ostateczności. 2.2. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2021 r. Naczelnik US postanowił nadać ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") i wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałego w 2015 r. upłynął w dniu 2 maja 2016 r., zatem ww. zobowiązanie ulega przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. Tym samym spełniona została przesłanka warunkująca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. – okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień wydania postanowienia był krótszy niż 3 miesiące. Dodatkowo organ wskazał, że istnieje prawdopodobieństwo nieuregulowania przez Skarżącego zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. 2.3. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2022 r., na skutek rozpoznania zażalenia Skarżącego od ww. postanowienia organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy O.p. i w ślad za Naczelnikiem US wskazał, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika UCS z dnia 7 czerwca 2021 r. przedawniało z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. Ponadto, na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 15 listopada 2021 r. nie zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. W związku z tym spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor IAS stwierdził również, że okolicznością potwierdzającą zasadność nadania zaskarżonym postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 7 czerwca 2021 r. jest brak uregulowania przez Skarżącego na dzień wydania postanowienia Naczelnika US spornego zobowiązania podatkowego. Może to rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ drugiej instancji zauważył także, że Skarżący nie uregulował dobrowolnie zobowiązania po doręczeniu mu decyzji wymiarowej z dnia 7 czerwca 2021 r. – kwota zobowiązania została w całości wyegzekwowana w drodze postępowania egzekucyjnego, wszczętego w następstwie nadania ww. decyzji nieostatecznej zażalonego rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do twierdzeń podniesionych w zażaleniu organ drugiej instancji zauważył, że powoływanie się na fakt dokonania dobrowolnego uregulowania kwoty spornego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, określonego w decyzji Naczelnika UCS z dnia 30 marca 2018 r., uchylonej następnie przez organ odwoławczy i zwrotu wpłaconej kwoty, jest w okolicznościach niniejszej sprawy potwierdzeniem zasadności nadania spornego rygoru. Również okoliczność złożenia przez Skarżącego odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor, to w ocenie organu potwierdzenie przypuszczenia niewykonania zobowiązania przed upływem terminu jego przedawnienia. Jednocześnie organ stwierdził, że wbrew zarzutom zażalenia organ podatkowy nie jest zobowiązany, powołując się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej czy podejmowania przez stronę działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Jako dodatkowe okoliczności umacniające obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązania organ wskazał przymusowe dochodzenie przez Naczelnika US jako organu egzekucyjnego jego zaległości w latach wcześniejszych oraz posiadanie przez niego nieruchomości będących współwłasnością innych osób, co utrudniałoby możliwość ich zbycia. Dyrektor IAS zwrócił również uwagę na łączny dochód Skarżącego w 2021 r. Dalej organ drugiej instancji wskazał, że z akt sprawy nie wynika – przeciwnie do twierdzeń Skarżącego – by Skarżący składał wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., co potwierdził Naczelnik UCS. Nie wystąpiły zatem okoliczności wyłączające możliwość nadania decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS rygoru natychmiastowej wykonalności. Końcowo Dyrektor IAS wyjaśnił, że ww. rygor nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, natomiast zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do właściwości, jest m.in. naczelnik urzędu skarbowego i naczelnik urzędu celno-skarbowego. Zwracając uwagę na przepisy ustrojowe zawarte w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813, dalej jako "ustawa o KAS") organ wskazał, że uprawnienia naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozpatrywać jedynie w kontekście ustalenia i określenia zobowiązań podatkowych wymienionych w ww. przepisie, natomiast organ ten nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych – zadania w tym zakresie wykonuje bowiem wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego. Tym samym w ocenie organu nawet, jeśli art. 13 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje, że obydwa ww. organy są organami podatkowymi pierwszej instancji, to mogą być nimi wyłącznie w zakresie swoich kompetencji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora IAS, zarzucając mu rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 239b § 3 O.p. poprzez uznanie bez podstawy prawnej, iż prawidłowe było wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowienia pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten nie miał do tego formalnie prawa, bowiem nie jest organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 239b § 3 O.p. w zakresie zobowiązania podatkowego Podatnika, które wynikało z nieostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 czerwca 2021 r., który to Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni jest organem pierwszej instancji mającym uprawnienie do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, 2) art. 239b § 3 O.p. poprzez błędną jego interpretację uznając, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku jest organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego Podatnika z uwagi, iż jest to organ dokonujący poboru podatków – w sytuacji gdy art. 239b § 3 O.p. literalnie nie odnosi się do określenia organu dokonującego w swych kompetencjach poboru podatku, a do organu pierwszej instancji wydającego decyzję, której zakres i treść jest przedmiotem nadania rygory natychmiastowej wykonalności, 3) art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w sytuacji gdy postanowienie pierwszej instancji było wydanie bez podstawy prawnej, bowiem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nie jest organem pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego Podatnika, które wynika z nieostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 czerwca 2021 r., który to Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni jest organem pierwszej instancji mającym uprawnienie do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji, 4) przepisu art. 2a O.p. w zw. z art. 239b § 3 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i nie rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, w sytuacji gdy dochodzi do wątpliwości interpretacyjnych używając wykładni językowej w zakresie interpretacji art. 239b § 3 O.p., 5) przepisu art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez ponowne nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 czerwca 2021 r. nie zostanie wykonane przez Podatnika, 6) art. 239 § 1 w zw. z art. 14m § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w sytuacji gdy względem decyzji nieostatecznej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 czerwca 2021 r. Skarżący wnosił wniosek w toku postępowania toczącego się przed Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni – przedmiotowy wniosek był w treści pism składanych w toku kontroli podatkowej, w tym odniesieniu się do wyniku kontroli, w odwołaniu od decyzji nieostatecznej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 czerwca 2021 r., gdzie sama ta decyzja odnosi się do tego wniosku co jest uwidocznione w aktach sprawy – o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., które to skuteczne złożenie wniosku z art. 14m § 3 O.p. formalnie stanowi o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 239d § 1 O.p., a nie fakt uznania przez organ drugiej instancji tego wniosku za zasadny bądź niezasadny, 7) przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, poprzez nie zbadanie pełnej (a nie fragmentarycznej) sytuacji finansowej, majątkowej Podatnika oraz przebiegu prowadzonego w latach opieszale bez winy Podatnika postępowania względem wydania decyzji nieostatecznej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 czerwca 2021 r., która to decyzja została wydana po raz kolejny (drugi raz) po wcześniejszym uchyleniu decyzji tego samego organu w tej samej sprawie, w zakresie której po jej wydaniu Podatnik zapłacił dobrowolnie wynikające z niej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami to tut. Organu, który to Organ następnie zwracał te środki Podatnikowi. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji, a także w razie poniesienia zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 15 listopada 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika UCS z dnia 7 czerwca 2021 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2015 r. Skarżący stoi na stanowisku, że organ pierwszej instancji nie był uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, opierając na tym twierdzeniu podnoszone przez siebie zarzuty. Ponadto w jego ocenie w sprawie m.in. nie uprawdopodobniono, że wynikające z ww. decyzji nieostatecznej zobowiązanie nie zostanie przez niego wykonane. Organ tymczasem uznaje, że w sprawie ziściły się przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym postanowienie pierwszej instancji w tym przedmiocie zostało wydane przez organ do tego uprawniony. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z § 2 ww. artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Natomiast zgodnie z art. 239b § 3 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (§ 4). Należy również wskazać, że według art. 239d § 1 O.p. nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3. 5.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania postanowienia pierwszej instancji przez niewłaściwy organ Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zarzut ten należało uznać za chybiony. Sąd zwraca uwagę, że właściwość organów podatkowych w przypadku postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy oceniać w oparciu o zasady ogólne, tj. przepisy precyzujące zakres ich działania, zarówno w ujęciu właściwości miejscowej, jak i rzeczowej (art. 15 i art. 16 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/19; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 259/19; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów (art. 15 § 2 O.p.). Natomiast art. 16 O.p. stanowi, że właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. pobór podatków, a także wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych (art. 28 ust. 1 pkt 1 i 3). Ww. zadania, wskazane w art. 28 ust. 1 ustawy o KAS, nie zostały natomiast wymienione w art. 33 ust. 1 tej ustawy, określającym zadania naczelnika urzędu celno-skarbowego. Ustanowienie wierzycielem organu podatkowego oznacza zatem przeniesienie na ten organ nie tylko wszelkich praw w zakresie realizacji obowiązków wynikających z decyzji, lecz także wszelkich obowiązków związanych z doprowadzeniem do jej wykonania, w tym wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 787/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 846/19; CBOSA). Z powyższych przepisów wynika, że naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o KAS, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych. Nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności przez naczelników urzędów skarbowych decyzjom naczelników urzędów celno-skarbowych jest powszechną praktyką. Ponadto, zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 O.p. Wśród ww. przepisów nie wymienia się przepisów rozdziału 16a działu IV ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe również potwierdza, że organem właściwym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest naczelnik urzędu skarbowego, a nie naczelnik urzędu celno-skarbowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należało stwierdzić, że organem podatkowym właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, a nie, jak twierdzi strona skarżąca, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, który wydał ww. decyzję. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać podnoszone przez Skarżącego zarzuty oparte na twierdzeniu o wydaniu postanowienia pierwszej instancji przez organ niewłaściwy, tj. zarzuty naruszenia art. 239b § 3 O.p. poprzez uznanie bez podstawy prawnej, że prawidłowe było wydanie postanowienia pierwszej instancji przez Naczelnika US oraz poprzez jego błędną interpretację, a także art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności – nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne co do art. 239b § 3 O.p. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie. 5.5. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi Sąd zauważa, że organy pierwszej i drugiej instancji zgodnie uznały, że decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS z dnia 7 czerwca 2021 r. może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności z tego względu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, tj. na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Spełnienie powyższego warunku w niniejszej sprawie nie jest przez Skarżącego kwestionowane. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., określone ww. decyzją nieostateczną z dnia 7 czerwca 2021 r., przedawniało się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 31 grudnia 2021 r. Tymczasem postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane dnia 15 listopada 2021 r. Ziściła się zatem przesłanka opisana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Drugą przesłanką do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Wskazywana "przesłanka uprawdopodobnienia" nie wiąże się w ogóle z kwestią przedawnienia, ponieważ przedawnienie pozostaje w sferze faktów. Zarówno organy, jak również strony posiadają obiektywną wiedzę co do zaistnienia lub braku zaistnienia przedawnienia. Natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1245/10; wyrok WSA z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 270/18; CBOSA). Nie byłoby zatem uzasadnienia dla traktowania przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w inny sposób niż pozostałych, alternatywnych warunków uzasadniających tę aktywność organu podatkowego, sformułowanych w art. 239b § 1 pkt 1- 3 ww. ustawy. W ocenie Sądu organy uprawdopodobniły przypuszczenie, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji Naczelnika UCS nie zostanie wykonane. Jak trafnie wskazał organ, Skarżący nie uregulował dobrowolnie sporego zobowiązania podatkowego za 2015 r. po doręczeniu decyzji wymiarowej z dnia 7 czerwca 2021 r., którego upływ terminu przedawnienia przypadał na koniec 2021 r. Należy przy tym podkreślić, że argumentem przemawiającym za tym, że Skarżący wykona zobowiązanie określone w ww. decyzji Naczelnika UCS z dnia 7 czerwca 2021 r., nie jest dobrowolne uregulowanie kwoty zobowiązania określonego we wcześniej wydanej decyzji tego organu, z dnia 30 marca 2018 r., która to decyzja została uchylona, a uiszczona należność zwrócona. Kwota określona w decyzji z dnia 7 czerwca 2021 r. nie została bowiem uregulowana przez stronę, a została wyegzekwowana w całości w drodze postępowania egzekucyjnego, wszczętego w następstwie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, stanowiącego przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Ponadto, Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. Skarżący skorzystał zatem z prawa do zaskarżenia tej decyzji, nie zgadzając się z jej treścią, i jednocześnie nie uregulował dobrowolnie określonego w niej podatku, co w ocenie Sądu uzasadnia obawę organu co do niewykonania zobowiązania przez Skarżącego. Dodatkowo organ wskazał również na inne okoliczności potwierdzające jego stanowisko, tj. przymusowe dochodzenie przez Naczelnika US zaległości Skarżącego w latach wcześniejszych oraz posiadanie nieruchomości, które są współwłasnością innych osób, co utrudniałoby możliwość ich zbycia. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że przedstawione przez organ uzasadnienie stanowi wystarczające uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie zasługiwał więc na uwzględnienie. 5.6. W następnej kolejności Sąd wskazuje, że w aktach sprawy brak powoływanego przez Skarżącego wniosku, w którym miał on domagać się uzyskania ochrony na podstawie art. 14m § 3 O.p. z uwagi na zastosowanie się w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Brak również dokumentów mających świadczyć o tym, że Skarżący składał rzeczony wniosek. Co więcej, w związku z twierdzeniami Skarżącego organ drugiej instancji pismem z dnia 11 marca 2022 r. zwrócił się do Naczelnika UCS z prośbą o udzielenie informacji, czy podatnik składał w toku postępowania wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. i w jaki sposób wniosek ten został rozpatrzony. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik UCS, w piśmie z dnia 23 marca 2022 r., wskazał m.in., że z decyzji Naczelnika UCS z dnia 7 grudnia 2021 r. nie wynika, by strona skarżąca składała wniosek, o jakim mowa w powyższym przepisie. Sąd również stwierdza, że w treści ww. decyzji, przeciwnie do stanowiska Skarżącego przedstawionego w skardze, znajduje się jedynie odniesienie do przytaczanych w odwołaniu przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 239d § 1 w zw. z art. 14m § 3 O.p. nie mógł zostać uwzględniony. 5.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W szczególności należy zauważyć, że organy nie były w niniejszej sprawie obowiązane do badania sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego. Uzasadnieniem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji było bowiem wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. – przy czym w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. – oraz uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie tutejszego Sądu oba powyższe warunki nadania decyzji omawianego rygoru zostały w okolicznościach niniejszego postępowania spełnione. Sytuacja finansowa czy majątkowa Skarżącego, podobnie jak ewentualna opieszałość organu drugiej instancji w wydaniu decyzji, pozostawały zatem nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie, w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 239d § 1 O.p., jako że w aktach postępowania brak potwierdzenia, by Skarżący złożył wniosek na podstawie art. 14m § 3 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa mogących stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia i wyeliminowania go z obrotu prawnego. 5.8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.