I GSK 1366/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 537/16 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) wyrokiem z 13 września 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 537/16 w wyniku rozpoznania skargi W. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: Dyrektor IC) z (...) maja 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję I instancji, umorzył postępowanie administracyjne i zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynika, skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Volkswagen CRAFTER na podstawie umowy z 16 sierpnia 2012 r. jako samochód ciężarowy 3 miejscowy. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, skarżący zamontował za I rzędem siedzeń dodatkową 3 miejscową kanapę, dokonując jednocześnie zmiany wyposażenia i rodzaju pojazdu - z pojazdu ciężarowego 3-miejscowego na pojazd osobowy 6-miejscowy. Organ ustalił, że z pisma przedstawiciela producenta samochodu wynikało, że sporny samochód został wyprodukowany ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, jako 3 miejscowy, bez przegrody stałej, z punktami mocowania dla dodatkowej 3 miejscowej ławki w trzecim rzędzie. Samochód został wyprodukowany z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwnych, z drzwiami 1 lewe + 2 prawe oraz tylne dwuskrzydłowe, z wyłożeniem matą gumową na podłodze i sklejką na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą. W ramach czynności kontrolnych dokonano oględzin spornego pojazdu oraz przesłuchania skarżącego. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z (...) stycznia 2016 r. wszczął postępowanie w sprawie, a następnie uznając, że sprowadzony przez skarżącego pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób klasyfikowanym do pozycji 8703 CN, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 3.935 zł. W wyniku złożonego przez skarżącego, Dyrektor IC decyzją z (...) maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Opisanym na wstępie wyrokiem WSA skargę skarżącego na decyzję Dyrektora IC uwzględnił, uchylając decyzje obu instancji i umarzając postępowanie administracyjne. WSA uznał, że skarga jest uzasadniona, ponieważ organ naruszył prawo materialne niezasadnie kwalifikując sporny pojazd do pozycji 8703 CN, podczas gdy nie posiada on cech pozwalających na zakwalifikowanie go do tej kategorii. WSA wskazał, że do pozycji 8703 CN powinny być kwalifikowane samochody i pozostałe pojazdy silnikowe zasadniczo przeznaczone do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podstawową przesłanką włączenia pojazdu silnikowego do tej kategorii jest jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pojęcie zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oznacza tyle co przeznaczenie główne, podstawowe, najważniejsze czy też najistotniejsze. Fakt zaś, że dany samochód czy pojazd silnikowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie wyklucza możliwości przewożenia nim towarów i to zarówno w sytuacji uzupełniania przeznaczenia pojazdu (przewożenie towarów obok przewożenia osób), jak także na skutek tymczasowego przystosowania pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób do przewożenia towarów na skutek wprowadzenia odwracalnych zmian w pojeździe, pozwalających na realizacją funkcji towarowej pojazdu. Zmiany takie lub też dodatkowe przewożenie towarów pojazdem nie usuwa jednak jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewożenie osób. WSA podkreślił, że do tej grupy pojazdów zakwalifikowane mogą być jedynie te pojazdy, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Oznacza to, że pojazdy, których zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób nie mogą być do tej kategorii kwalifikowane nawet w sytuacji, gdy przewożenie osób w tych pojazdach jest możliwe. Kategoria ta nie posługuje się bowiem pojęciem "pojazdów przeznaczonych do przewozu osób" jak np.: kategoria 8704, gdzie wskazano na "pojazdy służące do przewozu towarów", lecz muszą być to pojazdy zasadniczo do tej funkcji przeznaczone. Jeżeli nie można wykazać, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to nie może być on zakwalifikowany do tej kategorii nawet jeżeli przewóz osób jest w nim możliwy. Mając powyższe na uwadze WSA rozważył cechy spornego pojazdu uznając, że ogół tych cech nie pozwala na przyjęcie, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu jest przewóz towarów. WSA wyjaśnił, że bryła nadwozia tego pojazdu nie daje jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie, bowiem przy tego typu pojazdach typu Van przedmiotem przewozu mogą być zarówno osoby, jak i towary. Jednoznacznej odpowiedzi nie daje również odniesienie się do liczby drzwi pojazdu, gdyż ten układ drzwi jest również typowy zarówno dla pojazdów towarowych, jak i vanów osobowych. Taką odpowiedź, w ocenie WSA, daje natomiast brak przeszklonej powierzchni na całej długości pojazdu, która przemawia przeciwko przyjęciu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. WSA zauważył, że w pojeździe tym nie ma niedającej się usunąć przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową, jednak jak wynika z oględzin, jest możliwość jej montowania i za pomocą śrub została ona zamontowana. Zdaniem WSA ogół cech konstrukcyjnych nie przemawia więc jednoznacznie za przyjęciem osobowego przeznaczenia pojazdu. W zakresie rozważań co do wyposażenia pojazdu i jego wewnętrznym wykończeniu WSA wskazał, że cechy te nie pozwalają na jednoznaczną ocenę pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. WSA podkreślił, że jeżeli pojazd taki jest przeznaczony do przewozu osób to jego wyposażenie i wykończenie powinno zapewniać chociaż minimalny poziom komfortu podróżowania, jak też jego estetyka powinna wskazywać na przewożenie ludzi jako zasadniczą cechę wykorzystania pojazdu. Tymczasem z oględzin pojazdu wynika, że poza przednim rzędem siedzeń, jest on pozbawiony jakichkolwiek elementów wyposażenia, które służyły by pasażerom przewożonym w części tylnej. Również sposób wykończenia pojazdu nie wskazuje na to, by jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Zdaniem WSA skromne wykończenie wnętrza pojazdu należy łączyć z przewożeniem towarów, a nie ludzi. W tych okolicznościach WSA uznał, że sporny pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a tym samym nie podlega podatkowi akcyzowemu w oparciu o przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, ust. 11-13 i art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Reasumując WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja, jako naruszająca prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Stwierdzenie zaś niepowstania obowiązku podatkowego nakazało sądowi umorzenie postępowania administracyjnego wobec braku podstaw do określenia podatku akcyzowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Dyrektor IC zaskarżył w całości wyrok skargą kasacyjną. WSA zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niezasadnie kwalifikowano sporny pojazd do pozycji 8703 CN, gdy nie posiadał on cech pozwalających na zakwalifikowanie do tej kategorii, podczas gdy ogólne cechy i właściwości tego pojazdu ustalone w ramach prowadzonego postępowania pozwalały na kwalifikację przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN; - art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wobec braku podstaw do określenia podatku akcyzowego należało postępowanie umorzyć, podczas gdy stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego i zaistnienie podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Wskazując na powyższe organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżący odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do oceny zarzutów kasacyjnych wskazać przede wszystkim trzeba, że uruchomienie postępowania kasacyjnego nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia ponownie, jako kolejna instancja, zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego, zaskarżonego uprzednio do sądu aktu administracyjnego. Kontrola kasacyjna sprawowana przez NSA dotyczy zgodności z prawem orzeczenia sądu wojewódzkiego i poza przesłankami nieważności postępowania uwzględnianymi z urzędu, dokonywana jest wyłącznie przez pryzmat i w granicach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zarzuty te dla swej skuteczności powinny zostać poprawnie skonstruowane, ponieważ NSA nie posiada kompetencji do konkretyzowania zarzutów kasacyjnych, ich uściślania, korygowania, czy uzupełniania. W tym też celu ustawodawca wprowadził przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika, który formułując zarzuty kasacyjne powinien powołać konkretne przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które naruszył sąd I instancji, a następnie rzetelnie je uzasadnić. Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć – zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, tj. czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że skarga kasacyjna została sformułowana wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odnoszącego się do przepisów materialnych i dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię, a także naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, które stanowiły podstawę orzeczniczą dla WSA. Z powyższego wynika, że zastosowanie tychże przepisów jest zależne od ustaleń dokonanych na wcześniejszym etapie rozpoznawania skargi. Tym samym chcąc podważyć fakt oddalenia skargi, a co za tym idzie ustalenia faktyczne w kwestii charakteru nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, wnoszący skargę kasacyjną powinien był podnieść zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały zastosowanie na wcześniejszym etapie postępowania sądowo-administracyjnego, ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego kodu CN jest elementem stanu faktycznego, który zakwestionować można w skardze kasacyjnej wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zastosowanie bowiem lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, jak również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych. Okoliczność ta była już wielokrotnie poruszana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12; z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1126/14; z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 1045/15; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nieprawidłowe jest podważanie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. W skardze kasacyjnej (łącznie z jej uzasadnieniem) nie wskazano żadnego przepisu postępowania podatkowego, który miał zostać naruszony w toku ustalonego stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego. Z podanych przyczyn nie mógł też zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego. Tym bardziej, że WSA nie dokonywał wykładni art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 u.p.a., uznając że nie ma takiej potrzeby skoro sporny pojazd nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a tym samym nie podlegał podatkowi akcyzowemu w oparciu o te przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w oparciu o skonstruowane zarzuty jej autor zwalcza dokonaną przez organ klasyfikację pojazdu, ale czynienie tego na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jest bezskuteczne, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy, przyjęty do jej rozpoznania przez WSA, nie został w ogóle podważony. Z przyjętego zaś w sprawie stanu faktycznego wynikało, że sporny pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją uznania powyższych zarzutów za chybione, jest równoczesne uznanie za nieusprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a., ponieważ przepis ten ma zastosowanie w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (a więc także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Resumując, skoro w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń wskazanych przepisów prawa materialnego, zaś ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie podważone, brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.