I FSK 328/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1885/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Marzena Łozowska Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 grudnia 2020 r. w sprawie III SA/Wa 1885/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 4 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że 23 listopada 2019 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za październik 2019 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy kwotą w wysokości 24.708 zł w terminie 60 dni, tj. do 22 stycznia 2020 r. Postanowieniem z 12 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej: u.p.t.u., przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej, tj. do 30 czerwca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone 27 grudnia 2019 r. Następnie postanowieniem z 4 czerwca 2020 r. NUS po raz kolejny przedłużył termin dokonania przedmiotowego zwrotu do 31 grudnia 2020 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 9 czerwca 2020 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NUS wskazał m. in., że w toku prowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że skarżąca w okresie objętym kontrolą realizowała projekt współfinansowany przez N. (dalej: N.) dotyczący termicznego przetwarzania komunalnych osadów ściekowych 25-30% suchej masy do 2.0 Mg/h oraz rozdrobnionej biomasy powyżej 80% do 0.2 Mg/h. Postanowieniem z 22 kwietnia 2020 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres 07-10/2019 r. W celu zebrania pełnego materiału dowodowego pismem z 19 maja 2020 r. NUS wezwał skarżącą do przedstawienia dokumentów dotyczących prowadzonej działalności w tym, m.in.: faktur zakupu i sprzedaży, wyciągów bankowych i umów zawartych z kontrahentami. NUS wskazał, że z informacji otrzymanych od N. wynika, że instytucja prowadzi kontrolę na projekcie realizowanym przez skarżącą. W związku z koniecznością zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego w sprawie zdaniem NUS zasadne było przedłużenie terminu zwrotu VAT. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z 4 czerwca 2020 r. Organ odwoławczy uznał, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2019 r. Z uzasadnienia postanowienia NUS oraz akt sprawy wynika m. in., że 19 maja 2020 r. wystosowano do skarżącej wezwanie do przedłożenia wszystkich dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, wyciągów bankowych czy umów z kontrahentami. Przy piśmie z 26 maja 2020 r. skarżąca nadesłała wymagane dokumenty. Ponadto postanowieniem z 23 czerwca 2020 r. NUS dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za 07-10/2019 r. kserokopię pisma N. z 3 czerwca 2020 r. wraz z protokołem kontroli merytorycznej projektu, informacją pokontrolną z kontroli, kserokopie protokołów przesłuchania prezesa zarządu skarżącej z 22 listopada 2019 r. i 21 stycznia 2020 r. W związku z powyższym, w ocenie DIAS, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot. 1.3. WSA w Warszawie rozpatrując skargę strony na opisane wyżej postanowienie DIAS stwierdził, że rozstrzygnięcie to odpowiada prawu. Sąd uznał, że uzasadnienie postanowienia przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). Z informacji otrzymanych od N. przed wydaniem postanowienia NUS wynika, że instytucja prowadzi kontrolę na projekcie realizowanym przez stronę. N. pismem z 14 maja 2020 r. poinformowało, iż czynności kontrolne w zakresie sprawdzenia rzetelności oraz poprawności realizowanego projektu nadal są prowadzone a termin na sporządzenie informacji pokontrolnej przedłużono do 30 maja 2020 r. W ocenie Sądu w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował NUS nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Sądu uzasadnione było założenie organu, że ustalenia kontroli N. mogą wnieść nowe informacje co do rzetelności realizacji przez skarżącą projektu, co może przełożyć się na ocenę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Za pismem N. z 3 czerwca 2020 r. NUS otrzymał protokół kontroli doraźnej w merytorycznym zakresie realizowanego projektu oraz informację pokontrolną. N. ustalił m. in. że kontrolowany projekt jest "w znacznym stopniu powieleniem projektów, które Beneficjent realizował (...) Opisy technologii są we fragmentach identyczne lub tylko przeredagowane. Główne urządzenia w instalacji są takie same. (...) Beneficjent nie wykonał na nich żadnych prac badawczych, a mimo to urządzenia noszą wyraźne ślady uszkodzeń, zużycia itp. (...) Zakres wykonanych w ramach etapów prac merytorycznych nie jest zgodny z zaplanowanymi we Wniosku/Umowie o dofinansowanie.". Wniosek końcowy N. jest taki, że projekt nie powinien być kontynuowany, a umowa o dofinansowanie powinna zostać rozwiązana bez wypowiedzenia. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Sąd przyjął również, że półroczny termin, na okres którego przedłużono termin zwrotu był uzasadniony realiami sprawy. Orzekając o przedłużeniu terminu 4 czerwca 2020 r. organ dopiero co otrzymał wyniki kontroli N. Postanowieniem z 23 czerwca 2020 r. NUS dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za 07-10/2019 r. kserokopię pisma N. z 3 czerwca 2020 r. wraz z protokołem kontroli merytorycznej projektu, informacją pokontrolną z kontroli oraz kserokopie protokołów przesłuchania strony skarżącej z 22 listopada 2019 r. i z 21 stycznia 2020 r. W ocenie Sądu logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że potrzebna będzie analiza tych dokumentów, w tym ocena czy i w jaki sposób przekłada się ona na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług. Nadto, 19 maja 2020 r. wystosowano do skarżącej wezwanie do przedłożenia wszystkich dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, wyciągów bankowych czy umów z kontrahentami. Przy piśmie z 26 maja 2020 r., a więc na kilka dni przed wydaniem przez NUS postanowienia o przedłużeniu, skarżąca nadesłała wymagane dokumenty. Zdaniem Sądu ich analiza również wymaga czasu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, formułując w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia w sytuacji, gdy brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych skarżącej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji nieuzasadnionego przekroczenia terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji ustalenie przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, DIAS w niniejszej sprawie nie uprawdopodobnił, iż konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku za okres objęty skarżonym postanowieniem, co stanowi o trafności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 O.p. Jak już wyżej wskazano, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej trafnie podnosi się, że zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS nie spełnia ww. warunków. DIAS w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia przytoczył i dokonał wykładni regulacji prawnych, które mają w sprawie zastosowanie (w szczególności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), następnie opisał dokonywane kolejno przez NUS czynności sprawdzające (żądanie dokumentacji od skarżącej spółki, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, występowanie do N. o nadesłanie wyników kontroli z realizacji kontraktu przez skarżącą, włączenie do materiału dowodowego przesłanego przez N. protokołu kontroli merytorycznej projektu realizowanego przez skarżącą z informacją pokontrolną). Następnie DIAS stwierdził, że: "Cały ww. materiał dowodowy oraz pozyskane informacje, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stanowią podstawę do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w ocenie organu zażaleniowego, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot.". Uzasadnienie postanowienia DIAS nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki o konkretnych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności sprawdzających przeprowadzonych w sprawie i ich ogólnie nakreślony cel (kontrola prawidłowości rozliczeń i ustalenie, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, z którymi związany jest zwrot VAT, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. Taki sposób sformułowania uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie może być uznany za wystarczający. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Jak już wyżej podkreślono, w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu nie wskazano na jakiekolwiek okoliczności faktyczne, które spowodowały u NUS wątpliwości co do rzeczywistego charakteru danych wykazanych w złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. Ogólne stwierdzenie w tym zakresie bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy (brak wskazania co dokładnie spowodowało podejrzenia organu odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych oraz jakie jeszcze precyzyjnie wskazane okoliczności faktyczne wymagają w związku z tym zbadania, czy jakie kolejne czynności należałoby przeprowadzić) nie może być uznane za wystarczające do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Bez wątpienia uzasadnieniem dla przedłużenia terminu zwrotu VAT w niniejszej sprawie nie mógł być sam fakt przeprowadzenia przez N. kontroli merytorycznej realizowanego przez skarżącą projektu, jak również przywołane przez Sąd pierwszej instancji fragmenty treści protokołu z tej kontroli, w sytuacji gdy w skarżonym postanowieniu DIAS nie precyzuje powodów powstałych wątpliwości wskazujących na konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT. 3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - uchylił zaskarżone postanowienie DIAS. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda Marzena Łozowska sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.