II FSK 1160/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 688/06 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 ( pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił d.K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalono, że D.K. pozostawała w 2000 r. w związku małżeńskim z M.K., jednak w dniu 25.06.1996 r. wspólność majątkowa między małżonkami została umownie wyłączona. W dniu 11.06.1999 r. małżonkowie przywrócili wspólność majątkową, jednak trwała ona niecały miesiąc, do dnia 5.07.1999 r., kiedy to znowu na podstawie zawartej umowy małżonkowie znieśli wspólny ustrój majątkowy. Powołując się na tę okoliczność oraz to, że małżonkowie nie mieszkali razem, a zatem nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego, organ uznał za uzasadnione dokonanie rozliczenia wydatków i zgromadzonego mienia indywidualnie wobec D.K. Analizując koszty, wydatki i mienie zgromadzone przez skarżącą -dotyczące 2000 r., oraz źródła ich finansowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków. Dokonując ustaleń, organ uwzględnił również wyniki prowadzonego wobec D.K. postępowania za rok 1999, wskazujące, że nie zgromadziła w latach wcześniejszych oszczędności, mogących stanowić źródło finansowania wydatków w roku 2000. 2. D.K. wniosła odwołanie zarzucając odstąpienie od przesłuchania M.K. i wykorzystanie w postępowaniu jego wyjaśnień złożonych w innych sprawach. Zarzuciła dokonanie oceny co do zdolności finansowej M.K. w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego wobec jego osoby postępowania kontrolnego za lata 1994-1995, a także pominięcie skutków umowy zawartej w dniu 25.05.2001 r., mocą której M.K. przeniósł na D.K. wszystkie udziały w nieruchomościach i prawach do nieruchomości. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, dokonując korekty, polegającej na przyjęciu do rozliczenia uzyskanego ze stosunku pracy przychodu, z pominięciem zryczałtowanych kosztów jego uzyskania. Organ odwoławczy, inaczej niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozliczył operacje finansowe dokonywane przez D.K. na rachunku bankowym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodną umowę depozytu nieprawidłowego z dnia 28.03.1998 r., z której wynikało, ze M.K. powierzył D.K. na przechowanie, z prawem do rozporządzania, kwotę 2.000.000 zł. Powołał się miedzy innymi na wyjaśnienia M.K., złożone w dniu 27.04.2001 r. do protokołu w postępowaniu karnym, z których wynikało, że wobec skonfliktowania małżonków, M.K. powierzył zgromadzone pieniądze swojej siostrze, która po zlikwidowaniu w grudniu 2000 r. lokaty, na jakiej pieniądze przechowywała, przekazała je według polecenia koledze M.K.. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D.K. zarzuciła naruszenie art. 180, 181, 187 § 1, 196 § 1 i § 3 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie, że w roku 2000 poniosła wydatki nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe odstąpiły od przesłuchania męża - M.K. na okoliczność wykonania umowy depozytu, zaś skorzystanie z dowodu w postaci protokołu jego przesłuchania w dniu 27.04.2001 r. stanowiło obejście art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że zmienne na przestrzeni nawet kilkunastu dni decyzje (umowy) dotyczące małżeńskiego ustroju majątkowego, nie pozwalały na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, że w roku 1999 i 2000 nastąpiło całkowite zerwanie więzów i związków majątkowych. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa). W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organy podatkowe ustaliły, że jakkolwiek w 2000 r. D.K. pozostawała w związku małżeńskim z M.K., to na mocy umowy z dnia 25.06.1996 r. wspólność majątkowa między małżonkami została wyłączona. Wprawdzie w dniu 11.06.1999 r. D. i M.K. przywrócili wspólność małżeńską, to jednak trwała ona niecały miesiąc, albowiem małżonkowie w dniu 5.07.1999 r. zawarli kolejną umowę o wyłączenie wspólności majątkowej. Rozłączność ta trwała do dnia 22.05.2001 r., kiedy to znowu przywrócono wspólność majątkową, która trwała tylko trzy dni, gdyż umową z dnia 25.05.2001 r. małżonkowie D. i M.K. ponownie wyłączyli ustrój wspólności majątkowej i jednocześnie dokonali częściowego podziału majątku wspólnego. Wspólność majątkowa w 1999 r. między małżonkami trwała w okresie od dnia 11.06.1999 r. do dnia 5.07.1999 r., zaś w 2000 roku istniał między nimi ustrój rozdzielności majątkowej, a małżonkowie mieli oddzielne miejsca zamieszkania i nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego. Sąd uznał, że organy zasadnie dokonały rozliczenia poniesionych przez D.K. wydatków oraz uzyskanych przychodów, przypisując je w całości skarżącej. Skarżąca ponosiła zasadniczo wydatki związane z bieżącym prowadzeniem gospodarstwa domowego, a oprócz tego poniosła określone wydatki związane z założeniem lokat bankowych. D.K. w odniesieniu do ustalonych w 2000 r. wydatków, nie wskazała poza wynagrodzeniem za pracę oraz przychodem z działalności wykonywanej osobiście, innych dochodów, z których pokrywała wydatki. Jakkolwiek skarżąca ujawniła wobec organów umowę depozytu nieprawidłowego z dnia 28.03.1998 r., na podstawie której miała otrzymać od M.K. kwotę 2.000.000 zł na przechowanie z prawem do rozporządzania, to przy tym w piśmie z dnia 9.06.2005 r. pełnomocnik strony podał, że w roku 1999 r. z depozytu D.K. rozporządziła kwotą 400.000 zł i stan depozytu na dzień 31.12.2000 r. wyniósł 1.600.000 zł, natomiast w piśmie z dnia 13.06.2005 r., że w roku 2000 i 2001 skarżąca z kwoty depozytu nie dokonywała rozporządzeń i jego stan na dzień 31.12.2000 i odpowiednio - 2001 wynosił w dalszym ciągu 1.600.000 zł. Tak więc ze stanowiska samej strony wynikało, że depozyt nie posłużył jej do finansowania wydatków w przedmiotowym roku podatkowym, zaś innych źródeł nie wskazała. W tych warunkach uzasadnione jest stwierdzenie, że D.K. nie wykazała, że ponoszone przez nią wydatki miały pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania dochodach. Ponadto Sąd jako nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące odstąpienia od przesłuchania M.K. na okoliczność wykonania umowy depozytu, gdyż według twierdzeń strony depozyt w 2000 r. nie był przez nią wykorzystywany. Zatem wykonanie wskazanej umowy nie było kwestią istotną w niniejszej sprawie. 6. D.K. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając I. na zasadzie art. 176 w zw. z art. 183 § 1 pkt 5 i art. 186 ppsa w zw. z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP nieważność postępowania polegająca na pozbawieniu skarżącej możliwości ochrony jej praw w trakcie przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postępowania wskutek znacznego ograniczenia zakresu kontroli legalności działań organów administracji podatkowej orzekających w jej sprawie, w szczególności działań zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z naruszeniem art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w/w ustawy w zw. z art. 2, art. 45, art. 176 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP; II. na podstawie art. 176 w z zw. z art. 174 pkt 2 ppsa obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 133, art. 134 § 1, art 135 i art. 141 § 4 w zw, z art. 151 ppsa poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób mało wnikliwy, co skutkowało podjęciem orzeczenia oddalającego skargę D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., a w konsekwencji na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez należytego wyjaśnienia zajętego tym wyrokiem stanowiska w zakresie rzeczywistego całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla sprawy, których prawidłowe rozważenie uniemożliwiałoby oddalenie skargi albowiem w stanie faktycznym i prawnym sprawy istnieją wyraźne przesłanki do uchylenia decyzji podatkowych organów obu instancji wskutek rażących zaniedbań, uchybień i wadliwości tych organów w toku całego postępowania podatkowego, w szczególności: a) nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż ustalenia faktyczne sprawy mające istotne znaczenie podejmowane były w ramach nieskutecznie wszczętego postępowania kontrolnego, jak również bez ważnego upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych oraz upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej oraz niezachowania ustawowych wymogów związanych z w/w upoważnieniami, tj. naruszenia art. 11 ust. 2, art. 13 ust. 1-7 w zw. z art. 31 ust. 1, 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w z. z art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 143 § 1 i 3, art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, b) zbagatelizowania przez Sąd I instancji okoliczności nieuprawnionej i nie popartej przepisami prawa kumulacji kilku odrębnych spraw podatkowych (za okres 1999-2002) w jedno zbiorcze postępowanie, co czyni materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu nieczytelnym, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości podejmowanych na poszczególnych etapach tego postępowania czynności procesowych, tj; naruszenia art. 13 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 1 i 2 pkt. 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 217 § 1 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej, c) pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceny działań organu kontroli skarbowej po dniu 22.07.2005 r., tj. po dniu formalnego zakończenia postępowania przez tenże organ wskutek wydania decyzji, po którym to dniu organ ten wyznaczył kolejny termin załatwienia sprawy do dnia 19.08.2005 r., a więc w dalszym ciągu prowadził postępowanie w sprawie, tj. naruszenia art. 24 ust. 2, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 123, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, d) brak odniesienia się Sądu orzekającego do kwestii podjęcia decyzji przez organ kontroli skarbowej m.in. na podstawie wyników kontroli z dnia 22.07.2005 r., które jako niestwierdząjące żadnych nieprawidłowości podjęte zostały wbrew art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej stanowią dowód tego, co zostało nimi stwierdzone, e) zaniechania oceny podjętych przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięć pod względem zastosowanych przez organ kontroli skarbowej podstaw materialnoprawnych, decyzje te nie określają bowiem w swych osnowach wszystkich niezbędnych elementów rozstrzygnięcia zapadłych w ramach postępowania z tzw. nie ujawnionych źródeł przychodów, tj. naruszenia art. 24 ust. 1 pkt'l lit. a), art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, f) nie uwzględnienia faktu, iż organ odwoławczy w ramach podjętej decyzji nie wskazał podstaw materialnoprawnych w zakresie których orzekał, tym bardziej, że swoją decyzją wyeliminował całkowicie decyzję organu kontroli skarbowej (uchylił w całości), tj. naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a), art, 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, g) pominięcia faktu, że treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego sporządzona została w sposób nieprawidłowy, tj. powołując się biankietowo na ustalenia zawarte w innych decyzjach, które nie korzystały z waloru trwałości, tj. naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, h) pominięcia okoliczności, że organ odwoławczy podjętym w oparciu o art. 220 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej rozstrzygnięciem uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej, choć w rzeczywistości ustalenia tego organu sprowadzały się wyłącznie do korekty decyzji pierwszoinstancyjnej, i) nie dostrzeżenia wagi i charakteru naruszenia przez organ odwoławczy gwarancji procesowych strony wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek nie rozpoznania całości zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, tj. naruszenia art. 120. art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, j) niedostateczne wyjaśnienie przyczyn, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za prawidłową okoliczność odstąpienia przez organy podatkowe od przeprowadzania dowodu z przesłuchania M. K., k) niedostateczne wyjaśnienie przyczyn, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za prawidłową możliwość czynienia ustaleń faktycznych przez organy podatkowe w oparciu o dokumenty włączone w poczet materiału dowodowego sprawy postanowieniem z dnia 22.06.2005 r., l) nierozpoznanie zarzutu skargi z dnia 03.04.2006 r. dotyczącego prawidłowości uznania przez organy podatkowe umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 28.03.1999 r. za nieprawdopodobną, przy jednoczesnym powoływaniu sprzecznych argumentacji w zakresie tej umowy z treścią uzasadnienia wyroku dotyczącego 1999 r. (I SA/Wr 687/06). Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności w skardze podniesiono zarzut nieważności postępowania sądowego. Przywołano jako naruszony przede wszystkim art. 183 § 1 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pozbawienie skarżącej ochrony jej praw "wskutek znacznego ograniczenia zakresu kontroli legalności działań organów administracji podatkowej orzekających w jej sprawie, w szczególności działań zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy". Tak sformułowany zarzut jest oczywiście chybiony. Pozbawia go zasadności chociażby fakt, że §1 w art. 183 powołanej ustawy w ogóle nie został podzielony redakcyjnie na punkty. Takiego zabiegu dokonano dopiero w § 2 wskazanego artykułu ustawy. Rzeczywiście art. 183 § 2 pkt 5 ustawy przewiduje podstawę nieważności postępowania w postaci pozbawienia strony możności obrony swych praw. Skarga kasacyjna, w tym jej motywy, ani też akta sprawy nie dają jednak podstaw do uznania, że skarżąca została takiej obrony pozbawiona w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Skarżąca była reprezentowana na rozprawie przed tym sądem przez adwokata, a protokół rozprawy nie świadczy o tym, aby Sąd pozbawił skarżącą należnych jej praw. Przedstawiony powyżej cytat ze skargi kasacyjnej wskazuje na to, że omawiany zarzut zmierza w istocie do zakwestionowania zakresu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonego w sprawie niniejszej aktu organu odwoławczego i dokonania przez ten Sąd działań zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Taki pogląd nie znajduje oparcia w przepisach prawa, przede wszystkim zaś w art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Wskazany przepis przewiduje, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc jej legalności. Nie polega ona na samodzielnym ustalaniu przez Sąd stanu faktycznego sprawy a jedynie na ocenie czy dokonano ustaleń w tym względzie zgodnie z regułami określonymi w stosownych przepisach postępowania. Potwierdzają tę konstatację przepisy Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi (np. art. 106 tej ustawy), z których wynika, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy. Ustawodawca dopuszcza w postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (patrz art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 powołanej ustawy, to nie zasługują one na uwzględnienie. Zarzut odnoszący się do pierwszego z wymienionych przepisów jest niezrozumiały zważywszy na treść tego przepisu, do drugiego zaś - autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iżby jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko w tej sytuacji taki zarzut kasacyjny jest skuteczny w świetle art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia wymienionych szczegółowo przepisów o ustroju sądownictwa administracyjnego oraz przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Mimo przywołania w treści tego zarzutu art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to sformułowania tej części skargi kasacyjnej nie odpowiadają przewidzianym w tych przepisach wymogom. Nie można bowiem podnosić zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, wówczas gdy art. 174 pkt 2 ustawy takiej podstawy kasacyjnej nie przewiduje. Treść przedmiotowego zarzutu prowadzi do wniosku, że autor skargi za kluczowy uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wskazany przepis określa jedynie jakim wymogom formalnym powinno sprostać uzasadnienie wyroku. Powinno więc zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Brak jest zatem podstaw do uznania tego zarzutu za usprawiedliwiony. Wyjaśnić przy tym trzeba, że nie może stanowić uzasadnionej przyczyny dla wzruszenia zaskarżonego w sprawie orzeczenia Sądu pierwszej instancji, ta tylko okoliczności, że skarżąca neguje poczynione w toku postępowania ustalenia okoliczności faktycznych, a także oceny dokonane w oparciu o nie. Zarzut odnoszący się do naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi okazał się nietrafny. Brzmienie tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że ma on zastosowanie do orzeczeń uwzględniających skargę, to jest w przypadkach wymienionych w art. 145 § 1 ustawy. W sprawie niniejszej natomiast Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.