I FSK 1616/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 233/09 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług postanawia: 1) oddalić skargę kasacyjną; 2) zasądzić od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 233/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 4 czerwca 2007 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez biegłego sądowego z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi. Wnioskodawca wystąpił z pytaniem czy biegły sądowy z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi, którego przychód z tego tytułu przekroczył w roku podatkowym sumę 10.000 Euro jest w dalszym ciągu zwolniony podmiotowo z obowiązku opodatkowania świadczonych usług podatkiem VAT. W uzasadnieniu złożonego wniosku strona zwróciła uwagę na trudności z właściwym zaklasyfikowaniem wiedzy specjalnej, którą posługuje się biegły z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi, do odpowiedniego działu Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Polska Klasyfikacja Działalności rynkowi papierów wartościowych poświęca bowiem tylko dwa działy, a mianowicie 67.12.A "Działalność maklerska" oraz 67.12.E "Zarządzanie funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych". Z kolei zaś Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług przewiduje jedynie jedną klasę, mianowicie 67.12 "Usługi maklerskie na rynkach papierów wartościowych oraz zarządzania funduszami". Zdaniem strony, biegły sądowy sporządzający opinie z zakresu obrotu papierami wartościowymi wykonuje "działalność związaną z rynkiem papierów wartościowych, gdzie indziej niesklasyfikowaną", zakwalifikowaną jako 67.12.A PKD, skutkiem czego, zgodnie z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."), jest działalnością zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT. 1.3. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 20 lipca 2007 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdzając, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W momencie przekroczenia przez podatnika wartości sprzedaży wyrażonej w złotych, odpowiadającej równowartości 10.000 EURO, traci moc zwolnienie podmiotowe, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. 1.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany powyższego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa, choć wymaga uzupełnienia. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z brzmieniem poz. 3 załącznika nr 4 ustawy, zwolniono od opodatkowania klasyfikowane według nomenklatury PKWiU pod symbolem ex 67 - usługi pośrednictwa finansowego, za wyjątkiem usług wymienionych w punkcie 1-9. Konieczne jest więc zakwalifikowanie usług do właściwego grupowania PKWiU. Organ wskazał, że jeśli usługi świadczone przez stronę można zaklasyfikować pod ww. symbolem wymienionym w pozycji 3 załącznika 4 u.p.t.u., to podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Tym samym ich wartości nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w ww. przepisie art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona wnosząc o uchylenie powyższej decyzji zarzuciła organowi odwoławczemu brak odniesienia się do kwestii zakwalifikowania wykonywanych czynności biegłego z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi wg PKD I PKWiU. Skarżący nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że to na nim spoczywa obowiązek zaklasyfikowania prowadzonej działalności, ewentualnie zwrócenia się o pomoc w tym zakresie do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Jego zdaniem takie stanowisko organów narusza obowiązek wynikający z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p."). 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził bezzasadność skargi. W pisemnych motywach wyroku Sąd w pierwszej kolejności - powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 (LEX nr 469158) wskazał, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. 3.2. Dalej Sąd odniósł się do kwestii przewidzianego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez biegłego w sytuacji, gdy przysługuje mu równoległe zwolnienie przedmiotowe wykonywanych czynności z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi mieszczących się w grupowaniu PKD 67.12.Z "Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z brzmieniem poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. W tym zakresie organ odwoławczy zawarł w decyzji rozstrzygnięcie o charakterze warunkowym stwierdzając, że o ile tego rodzaju usługi biegłego można zaklasyfikować według nomenklatury PKWiU pod symbolem ex 67-jako usługi pośrednictwa finansowego, wymienione w pozycji 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., to będą one podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze specyfikę postępowania w przedmiocie udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach Sąd stwierdził, że taką formę rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy uznać za dopuszczalną. Uzasadniając powyższe stwierdzenie Sąd zaznaczył, że skarżący dopiero na etapie postępowania sądowego przedłożył pozytywną dla niego opinię klasyfikacyjną, z której wynikało, że wykonywane przez niego czynności należy klasyfikować pod symbolem ex 67 PKWiU jako usługi pośrednictwa finansowego, a zatem objęte są one zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa powyżej. W trakcie postępowania z wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego organy nie mają bowiem możliwości zweryfikowania podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a tym bardziej uzupełniania go w ramach postępowania dowodowego. W tej sytuacji organ odwoławczy uznając, że kwestia właściwego zaklasyfikowania czynności biegłego będzie miała bezpośredni wpływ na ocenę stanowiska podatnika odnośnie przysługiwania mu prawa do przedmiotowego zwolnienia świadczonych czynności biegłego sądowego z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi zaznaczył, że będzie ono prawidłowe, jeżeli potwierdzona zostanie opinią statystyczną wskazywana przez niego we wniosku ich klasyfikacja według nomenklatury PKWiU pod symbolem ex 67 jako usługi pośrednictwa finansowego. Jednocześnie Sąd podał, że oparcie się organu na nieznanym mu jeszcze dowodzie, tj. opinii urzędu statystycznego stanowi naruszenie przepisów postępowania, jednakże nie jest to uchybienie skutkujące koniecznością uchylenia skarżonej decyzji. 3.3. Dalej Sąd zgodził się ze skarżącym, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, skoro kwestia zwolnienia przedmiotowego spornych usług i ich sklasyfikowania wg nomenklatury PKWiU nie była w ogóle przedmiotem rozważań organu pierwszej instancji. Jednakże skoro ostatecznie uchybienie to doprowadziło do potwierdzenia prawidłowości stanowiska podatnika, brak jest podstaw do uchylenia skarżonej decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15 oraz art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. W ocenie bowiem skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności wynikającej treści art. 15 k.p.a. i art. 127 O.p. powinien był uchylić kwestionowane rozstrzygnięcie. Zwrócono również uwagę na podnoszone już w skardze do Sądu pierwszej instancji naruszenie przez organ przepisów postępowania polegające na uzależnieniu jego stanowiska od nieznanego mu dowodu w postaci opinii urzędu statystycznego. Ponadto strona stwierdziła, że uzasadnienie wyroku prowadzi nie do wykazania wadliwości stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację - na co wskazuje sentencja wyroku - ale do jego prawidłowości, co stanowi naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady jasności i pewności prawa. 4.2. Wobec powyższego w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej w ramach posiedzenia niejawnego. 4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu, podtrzymując tym samym dotychczas prezentowane stanowisko. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na wstępie należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wskazując na jej podstawy powołał się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., co wskazuje na zamiar autora skargi kasacyjnej sformułowania zarówno zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Faktycznie jednak pełnomocnik skarżącego ograniczyła się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, co w świetle art. 182 § 2 P.p.s.a. umożliwia uwzględnienie wniosku skarżącego o rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w ramach posiedzenia niejawnego, skoro strona przeciwna w terminie zakreślonym w ww. przepisie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. 5.2. Przystępując do analizy zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać na bezzasadność stanowiska strony odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 15 oraz art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. poprzez nieuchylenie kwestionowanej decyzji wobec stwierdzenia przez tenże Sąd uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz ujawnienia w trakcie postępowania przed tym Sądem nowego dowodu w postaci opinii organu statystycznego klasyfikującej usługi świadczone przez biegłego sądowego z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi według nomenklatury PKWiU. W tym miejscu należy zauważyć, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie stosowały przywołanych powyżej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Rozstrzygając bowiem w przedmiocie wniosku strony o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organy te orzekały w oparciu o stosowne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, wobec czego Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli działalności administracji publicznej w niniejszej sprawie mógł wziąć pod uwagę ewentualne uchybienia jedynie tych przepisów, które przez organy podatkowe zostały zastosowane, lub też których organy te nie zastosowały, a powinny były to uczynić. 5.3. Próbując wykazać wadliwość skarżonego wyroku utrzymującego w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej mimo stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut uchybienia przez ten Sąd art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a. oraz art. 127 O.p. Powiązanie przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 15 k.p.a. nie może odnieść w niniejszej sprawie pożądanego skutku, tj. podważenia prawidłowości orzeczenia Sądu pierwszej instancji z przyczyn wskazanych w pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia. Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. tutejszy Sąd stwierdza, że strona skarżąca nie wykazała, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wobec faktu, iż decyzja organu odwoławczego okazała się ostatecznie rozstrzygnięciem pozytywnym dla skarżącego, nie było podstaw do jej uchylenia. Na marginesie można wskazać przy tym, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, chociaż w sposób bardzo ogólny, to jednak odnosiło się do kwestii klasyfikacji czynności wykonywanych przez podatnika wg nomenklatury PKWiU (por. karta nr 6 akt administracyjnych). Organ pierwszej instancji stwierdził jedynie, że na podatniku spoczywa obowiązek uzyskania stosownej opinii organu statystycznego, a przeważająca część jego wywodu dotyczyła kwestii zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., skoro tej właśnie kwestii dotyczyło pytanie sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Dopiero bowiem w uzasadnieniu wniosku strona wskazała na wątpliwości związane z odpowiednią klasyfikacją świadczonych usług i wpływ tej klasyfikacji na możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z brzmieniem poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. 5.4. Odnosząc się do podnoszonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii warunkowego charakteru rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, że w ramach postępowania z wniosku o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, taka forma rozstrzygnięcia jest dopuszczalna. Należy bowiem mieć na uwadze, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny stanowi jedyną podstawę udzielonej interpretacji i nie może być weryfikowany i uzupełniany przez organ w toku postępowania. Skarżący w niniejszej sprawie wskazał we wniosku na wątpliwości odnośnie klasyfikacji świadczonych przez siebie usług wg PKWiU przedstawiając jedynie swoje stanowisko w tym przedmiocie, nie przedkładając opinii stosownego urzędu na poparcie tegoż stanowiska. Wobec powyższego organ udzielający interpretacji nie miał podstaw aby jednoznacznie stwierdzić zasadność stanowiska wnioskodawcy. Skoro bowiem organ podatkowy nie jest władny dokonywać samodzielnej klasyfikacji usług świadczonych przez podatników mógł jedynie wyrazić swoje stanowisko odnośnie możliwości skorzystania przez tegoż podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z brzmieniem poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, w trybie warunkowym, co też uczynił. 5.5. Nawiązując do twierdzeń autora skargi kasacyjnej odnośnie sprzeczności sentencji wyroku Sądu pierwszej instancji z jego uzasadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprzeczność tego rodzaju jest jedynie pozorna. Sąd pierwszej instancji oddalił bowiem skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego zawierającą - wbrew twierdzeniom skarżącego - rozstrzygnięcie pozytywne dla niego w świetle opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2008 r. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając bezzasadność zarzutów sformułowanych w skardze w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. [pic]