II FSK 1167/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Stanisław Bogucki, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 21/07 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 21/07, oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., przyjmując następujący stan sprawy. 1. W dniu 15 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wydał wyrok w sprawie I SA/Łd 457/04, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., wskazując konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie zgłoszonych przez stronę świadków na okoliczność prowadzenia prac remontowo - konserwatorskich w "Dworku E.", przebywania przez B. S. i jego matkę na urlopie wypoczynkowym w 2001 r. oraz miejsca i terminu poprawin wesela brata podatnika. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w dniu 26 stycznia 2005 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 2. Decyzją z dnia 24 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W trakcie kontroli skarbowej organ podatkowy ustalił, że podatnik użytkował nieodpłatnie pomieszczenia o powierzchni 135 m2 w "Dworku E.", w którym organizowane były imprezy okolicznościowe. Na podstawie zebranego materiału dowodowego- faktur wystawionych przez Spółdzielnię "S."- odpowiedzialną za strzeżenie i monitoring obiektu i zeznań świadków ustalił, że brak w PKPiR przychodu z przyjęć zorganizowanych w dniach 28 lipca, 25 sierpnia, 6 i 20 października 2001 r. oraz, iż niezaewidencjonowano przychodu z imprezy karnawałowej, która odbyła się w dniu 10 lutego 2001 r. Na podstawie informacji udzielonych przez podmioty zajmujące się organizacją przyjęć weselnych o cenie "od jednej osoby", organ podatkowy przyjął, iż "Dworek E." stosował podobne ceny i przyjął najniższą cenę stosowaną przez te podmioty w wysokości 70 zł. Uśredniając cenę i ilość osób biorących udział w balu karnawałowym na 64 osoby, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z imprez z dnia 10 lutego, 28 lipca, 6 i 20 października 2001 r. na kwotę 17.920 zł a nie zaewidencjonowany przychód z dnia 25 sierpnia na 15.000 zł. Odnośnie przyjęcia weselnego z dnia 25 sierpnia 2001 r., z którego przychodu w wysokości 15.000 zł podatnik niezaewidencjonował, organ ustalił, iż kwota ta wynikała z przekroczenia kwoty 39.800 zł o 7.110 zł. Przychód osiągnięty z tej imprezy podlegał zwolnieniu podmiotowemu w kwocie 7.890 zł. Różnica 7.110 zł podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik zwolniony od podatku miał jednak obowiązek bieżącego i rzetelnego ewidencjonowania przychodów za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, a w razie nieprowadzenia ewidencji, bądź prowadzenia jej w sposób nierzetelny, organ miał obowiązek określić podatek w drodze oszacowania przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia podatku należnego. Organ obliczył, że przychód netto ze organizowanych imprez w 2001 r. wyniósł 66.248 zł. Na podstawie dokonanego oszacowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń związanych z użyczeniem lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej, ustalonej wg równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu i informacji uzyskanych z L.. Spółdzielni Mieszkaniowej w L., organ podatkowy wyliczył przychód z tego tytułu w wysokości 8.402,40 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów usług portierskich świadczonych przez pracowników Spółdzielni Inwalidów "S." w L. oraz zawyżenie faktur VAT wystawionych przez Zakład Energetyczny [...] S.A. dla "Dworku E.". Ostatecznie wyliczono, że podatnik z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychód w kwocie 74.650,52 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 57.533,13 zł, co dało dochód w wysokości 17.117,39 zł. Poza działalnością gospodarczą podatnik uzyskał dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości 9.689,28 zł. Od uzyskanych przychodów pobrano składkę na ubezpieczenia społeczne obraz zdrowotne. Po uwzględnieniu powyższego określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.924 zł. 3. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie: art. 25 § 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: ord. pod.)- poprzez niewskazanie metody oszacowania i brak uzasadnienia sposobu jego dokonania, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ord. pod.- wskutek nie zebrania całego materiału dowodowego oraz art. 191 ord. pod.- poprzez błędną ocenę dowodów. Decyzją z dnia 10 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części zaskarżoną decyzją i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 522,00 zł. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, prócz sposobu ustalenia przychodu z tytułu organizowanych imprez w 2001 r. Realizacja niezaewidencjonowanej sprzedaży w dniu 25 sierpnia 2001 r. spowodowała przekroczenie kwoty 39.800 zł o kwotę 2.630 zł, która winna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Za zasadne zostało również uznane nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu usług portierskich świadczonych w dniach 1, 8 i 22 września 2001 r., 28 lipca 2001 r. oraz 6 i 20 października 2001 r. Prawidłowo zostały również zakwestionowane zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu faktury VAT dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej w okresie 16 sierpnia- 3 października 2001 r. Za zasadne i prawidłowo dokonane zostało również uznane oszacowanie podstawy opodatkowania i przyjęcie najwyższego 40% wskaźnika. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji naruszenie: art. 23 § 3 i § 5 ord. pod. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ord. pod., art. 191 ord. pod. oraz art. 210 § ord. pod. W uzasadnieniu podniósł, że za chybione należy uznać dokonane szacowanie przychodu z balu karnawałowego z dnia 10 lutego 2001 r., ponieważ uczestniczyła w niej rodzina i przyjaciele strony, od których nie pobierano żadnych opłat. Ponadto organ nie wskazał czyje zeznania posłużyły do dokonania oszacowania oraz dlaczego inne metody oszacowania wymienione w art. 23 § 4 ord. pod. nie mogły w balu zostać zastosowane. W uzasadnieniu wyroku oddalające skargę, WSA stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 23 § 1 ord. pod. Ponadto z zeznań świadków jasno wynikało, że zapłacili za bal karnawałowy. Rozbieżności w zeznaniach koncentrowały się wokół ilości uczestników balów, co spowodowało, że organ przyjął przybliżoną liczbę osób, także w odniesieniu do ceny za udział przyjął najniższą z cen. Sąd podkreślił również, iż żadna z metod oszacowania określona w art. 23 § 3 ord. pod. nie dałaby organowi żądanego rezultatu. Trafnie zatem zastosowano § 4 tegoż artykułu odwołując się do innego sposobu oszacowania- do cenników usług stosowanych przez inne podmioty zajmujące się organizacją imprez okolicznościowych. Słusznie podniesiono, iż w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono, dlaczego organ zastosował inna metodę, jednakże nie może to skutkować uchyleniem decyzji. 5. Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 23 § 3 i § 4, art. 122, 187, 191, 210 § 4 ord. pod., polegającego na: - dokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania bez wskazania na jedną ze wskazanych przez ustawodawcę metod oszacowania, w sytuacji gdy wybór określonej metody był możliwy i uzasadniony, co w konsekwencji doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od rzeczywistej. - uchyleniu się przez organy podatkowe od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - błędna ocenę materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy odmówi wiarygodności innym, zebranym w toku postępowania dowodom. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. 6. W uzasadnieniu skarżący podniósł w odniesieniu do balu karnawałowego z dnia 10 lutego, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ, są niezgodne z rzeczywistością. Na balu uczestniczyła bowiem rodzina i przyjaciele, od których nie pobrano żadnej opłaty, do czego Sąd w ogóle się nie odniósł. Fakt ten został poparty zeznaniami świadków, co było konsekwentnie pomijane przez organy podatkowe i WSA. Nie wiadomo także na jakiej podstawie organ przyjął ostatecznie, że liczba gości uczestniczących w balu wynosiła 64 osoby. Nie zostało to również wyjaśnione przez Sąd. Ponadto podkreślił, że z zeznań pozostałych świadków wynikała mniejsza liczba gości. 7. Skarżący podniósł również, iż w niniejszej sprawie można było zastosować co najmniej dwie z wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. metod oszacowania- metodę porównawczą wewnętrzną i porównawczą zewnętrzną. W przyjętym przez organ sposobie, odniósł się on do stosowanych cenników usług i do wysokości obrotu innych przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co oznacza, że posłużył się metodą porównawczą zewnętrzną. Nie wyjaśnił ponadto dlaczego skorzystanie z metod wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. nie było możliwe i jakie argumenty i okoliczności stanowiły podstawę oszacowania w oparciu o treść art. 23 § 4 ord. pod. Za niedopuszczalne uznał również skarżący zwolnienie przez Sąd organu podatkowego od dokonania owego wyjaśnienia. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i uznał wyrok za prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Pierwszą kwestią, do której należy się odnieść jest to czy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego przy przyjęciu określonego stanu faktycznego i czy prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranych dowodów. Otóż nietrafne jest stwierdzenie by Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do ilości uczestników balu karnawałowego, wysokości opłat, kwestii bezpłatności jako imprezy organizowanej dla osób bliskich. W tym zakresie z uzasadnienia wyroku Sądu wynika wprost, że "nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że kwestionowana impreza była nieodpłatna. Z zeznań M. W. jasno wynika, że świadek płacił za uczestnictwo w balu, potwierdziła to także D. G. a wątpliwości dotyczyły wysokości ceny" i dalej "w oparciu o zeznania D. G., P. G. i K. M., którzy wskazywali, że na balu było około 50- 60 osób organ przyjął przybliżoną liczbę osób- 64- korzystną dla podatnika w świetle zeznań M. W.". Tym samym jednoznacznie Sąd wykazuje w oparciu o jakie dowody, jakie okoliczności i dlaczego organy podatkowe ustaliły, że impreza nie miała charakteru bezpłatnego, określając przy tym ilość uczestników balu karnawałowego i wysokość uiszczanych przez nich opłat. Nie sposób więc przyjąć by ustalenia te były dowolne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym albo by organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, a Sąd to przekroczenie zaakceptował. Swobodna ocena dowodów w rozumieniu art. 191 ord. pod. to ocena pozbawiona subiektywnego stosunku organu do podatnika, oparta na przekonywujących dowodach, należycie uzasadniona, a także wynikająca z logiki faktów oraz przeprowadzona na w pełni wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. Nie sposób zgodzić się z argumentami skargi kasacyjnej by w tej sprawie organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów. W sytuacji gdy podatnik twierdził, że w balu brały udział tylko rodzina i przyjaciele podatnika, od których nie pobierano opłaty, to organ podatkowy, który stwierdził okoliczność przeciwną mógł w ramach tej oceny przyjąć, że okoliczność wskazywana przez podatnika nie miała miejsca. Zarzut dowolności oceny dowodów wykluczają ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ord. pod.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ord. pod.). W niniejszej sprawie wszystkie te okoliczności zostały spełnione, skoro organy podatkowe umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów i nie ograniczyły się w zakresie ustalenia opłat tylko do wyników zeznań świadków. Nie można podzielić argumentacji skargi kasacyjnej by w rozpatrywanej sprawie należało oszacować tak liczbę uczestników balu jak i cenę. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w tym zakresie organy podatkowe dysponowały określonymi dowodami, które zasadnie uznały za wiarygodne. Nie musiały więc odwoływać się do oszacowania jako metody określenia wysokości niezewidencjonowanego przychodu. Z art. 23 § 2 ord. pod. wynika, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, "uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania", pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 23 § 2 ord. pod. wynika więc nie uprawnienie organu podatkowego do odstąpienia od oszacowania lecz jego obowiązek uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych o dane wynikające z przeprowadzonych, a wiarygodnych dowodów. W niniejszej sprawie organy podatkowe tak postąpiły, co zresztą trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował. 10. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny i jasny wyjaśnił stronie, dlaczego organy podatkowe zasadnie nie zastosowały żadnej z metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 ord. pod., a zastosowały metodę z art. 23 § 4 ord. pod. Otóż ani metoda porównawcza wewnętrzna ani zewnętrzna nie mogły być i nie były zastosowane skoro brak było analogicznych okresów porównawczych , bo tu chodzi o cały okres a nie część okresu porównawczego. Poza tym z uwagi na przeprowadzone dowody nie zastosował też wbrew argumentacji skargi kasacyjnej metody porównawczej zewnętrznej. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z rzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.)