I SA/Kr 835/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Jarosław Wiśniewski Sędziowie Grzegorz Klimek Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4054.7.2022.3 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzesku z 19 kwietnia 2022 r., nr 1203-SOB-1.4054.540.2022; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J. K. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1. Wnioskiem z 11 kwietnia 2022 r. J. K. – nazywana dalej "Skarżącą", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzesku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wygasło na skutek przedawnienia. 1.2. Postanowieniem z 19 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. 1.3. Rozpoznawszy zażalenie Skarżącej, postanowieniem z 30 czerwca 2022 r. (nr 1201-IOP1-2.4054.7.2022.3), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżąca nabyła po zmarłym ojcu spadek na podstawie postanowienia sądu powszechnego z 3 października 2018 r. Postanowienie to uprawomocniło się 25 października 2018 r. Tym samym, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.; dalej jako "u.p.s.d."), obowiązek podatkowy nie powstał z chwilą przyjęcia spadku lecz w związku z wydaniem postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, wraz z jego uprawomocnieniem się. Natomiast zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Skarżąca powinna była złożyć w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego właściwe zeznanie podatkowe. Dalej, wskazując na art. 21 § 1 oraz art. 68 § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."), organ wyjaśnił, że termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe należało liczyć od końca 2018 r. do 31 grudnia 2023 r. Organ nie zgodził się również ze stwierdzeniem Skarżącej dotyczącym braku obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. póz. 2068) wynika, że w przypadku nieodpłatnego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie. Tym samym także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji, powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz konieczność wypełnienia dyspozycji art. 17a ww. ustawy powoduje po stronie Skarżącej, jako spadkobierczyni, obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zastosowanie ma pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Ponadto art. 17a ust. 1 u.p.s.d. nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Niedopełnienie tego obowiązku oznacza możliwość zastosowania przez organy podatkowe regulacji art 68 §2 pkt 1 O.p., co oznacza możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w terminie 5 lat, licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy. W opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał w 2018 roku a więc decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku może być wydana do dnia 31 grudnia 2023r. Tym samym, skoro w dacie złożenia wniosku nie upłynął jeszcze termin do wydania powyższej decyzji, nie było podstaw, aby wydać zaświadczenie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia. 2.1. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie. W skardze tej pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia: - art. 6 ust. 4 w związku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, iż w rozpoznawanym stanie faktycznym, w stosunku do zobowiązania w podatku od spadków i darowizn zastosowanie ma 5-letni termin przedawnienia; - art 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest przepisem, który nakłada na Skarżącą obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w sytuacji gdy organ podatkowy był w posiadaniu informacji o uprawomocnieniu się postanowienia Sadu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku; - art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że w rozpoznawanym stanie faktycznym zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn nie uległo przedawnieniu; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie zaświadczenia zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wygasło na skutek przedawnienia. W swoich wywodach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że w świetle art. 17a ust. 1 u.p.s.d. obowiązek złożenia deklaracji podatkowej ciążył na Skarżącej niezależnie od tego, czy spadek nabyła w dacie przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) czy też wraz z uprawomocnieniem się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Tym samym termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w obu przypadkach następuje na zasadach określonych w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem strony skarżącej, w przypadku gdy obowiązek podatkowy odnawia się na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik nie ma już obowiązku składania deklaracji podatkowej, o której jest mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.a. Natomiast uprawnienie organu do wydania decyzji ustalającej kończy się wraz z upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tak jak przewiduje to art. 68 § 1 O.p. 3.3. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej jest trafne. Sąd podziela przy tym prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 sierpnia 2022 r., III FSK 762/21; 5 lipca 2022 r., III FSK 634/21; 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21 i III FSK 323/21; 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15; 19 września 2017 r., II FSK 2120/17; 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12). Odnotować warto, że podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie prawniczym (zob. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 265 i powołane tam orzecznictwo). 3.4. Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Celem ustawodawcy było umożliwienie organowi działania, gdy podatnik jest bierny i nie składa zeznania, by zapobiec sytuacji, gdy organ dowiaduje się o powstaniu obowiązku podatkowego już po przedawnieniu prawa wydania decyzji ustalającej. Nie ma natomiast podstaw do stwierdzenia, że celem tym było nałożenie ponownie obowiązku w postaci złożenia zeznania, jak też wydłużenie terminu przedawnienia. Jak wskazano powyżej, to właśnie brak zeznania jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w sytuacji, gdy podatnik zeznanie składa, przepis ten nie znajduje zastosowania. 3.5. W świetle powyższego należy zatem zgodzić się ze Skarżącą, organy błędnie wyłożyły art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 17a ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy odnowił się z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, czyli 25 października 2018 r. Tym samym Skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia. Oznacza to, że w sprawie nie mógł mieć również zastosowania art. 68 § 2 O.p., tylko art. 68 § 1 tej ustawy. Organy błędnie zatem przyjęły, że termin do wydania i doręczenia stronie decyzji ustalającej upływał z końcem 2023 r. (art. 68 § 2 O.p.), a nie 31 grudnia 2021 r. (art. 68 § 1 O.p.). 3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § tej ustawy.