II FSK 2940/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 516/11 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: M. sp. z o.o. W. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 7 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz M. sp. z o.o. W. sp. komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 516/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi M. [...] (dalej: spółka, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 7 czerwca 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że spółka w 2010r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006r., gdyż w jej ocenie wykazany w deklaracji na podatek od nieruchomości obejmował m.in. grunty zajęte pod drogi wewnętrzne czy też budowlane - wartości dróg wewnętrznych, które w 2006r. były wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta O. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r., w kwocie 441.295 zł. Zdaniem organu, należące do spółki tereny nie zostały sklasyfikowane jako "Dr" - drogi, dlatego nie korzystają ze zwolnienia od podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) oraz wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zdaniem spółki, na należącym do niej terenie znajdują się drogi wewnętrzne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz obiekty służące zabezpieczeniu ruchu (w tym. m.in. oświetlenie), co potwierdza załączona do odwołania opinia biegłego rzeczoznawcy. 1.3. Decyzją z dnia 6 czerwca 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym z dniem 9 grudnia 2003 r. przez ustawę z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem. Powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) SKO stwierdziło, że oznaczenie gruntu jako "Bi" uniemożliwiło wyłączenie z opodatkowania gruntów zajętych pod drogi na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Organ odwoławczy przywołał również art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.) oraz postanowienia zawarte w załączniku nr 6 do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. Nr 38, poz. 454 (dalej: RMRRiB). W efekcie uznał, że drogę w rozumieniu ustawy o drogach publicznych stanowić będzie tylko grunt mieszczący się w granicach pasa drogowego. A contrario w pasie drogowym może się znajdować wyłącznie grunt stanowiący drogę, czyli grunt oznaczony jako "dr". Nie można w związku z tym wyłączyć z opodatkowania budowli drogi jeżeli grunt, na którym ta budowla istnieje, nie jest sklasyfikowany jako droga i nie jest umieszczony w pasie drogowym. Odnosząc się do argumentacji spółki odnośnie budowli, które strona klasyfikuje jako budowle związane z zabezpieczeniem i obsługą ruchu, SKO wskazało, że z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obowiązującego w 2006r. wynika, że budowle nie stanowiły samodzielnego przedmiotu opodatkowania, lecz część pasa drogowego. Skoro spółka posiadała drogi wewnętrzne, które nie spełniały definicji drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i w związku z tym, nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, to budowle dróg wewnętrznych znajdujące się na powyższych gruntach również nie podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości, gdyż jako niesamodzielny przedmiot opodatkowania dzielą los przedmiotu opodatkowania, z którym są niepodzielnie związane. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka, wnosząc o uchylenie decyzji SKO w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez uznanie, że w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach spółki z tego powodu, że nie są oznaczone w ewidencji gruntów budynków symbolem "dr". W uzasadnieniu strona, powołując się na opinię rzeczoznawcy, przedstawiła ocenę pojęć pas drogowy i droga oraz wskazała, że na gruntach spółki znajdują się pasy drogowe wraz z drogami i oświetleniem. Zdaniem strony, o opodatkowaniu budowli drogi, bądź też jej wyłączeniu z opodatkowania nie mogą decydować dane z ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie zdaniem Spółki ma fakt istnienia budowli drogi - nie zaś w jaki sposób został sklasyfikowany grunt. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Sądu I instancji SKO dokonało błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd przy tym zwrócił uwagę, że treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 z późn. zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3 ), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia. Oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przypomniano, że zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1105/09, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest prawidłowe. Ewidencja może być podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też, zdaniem WSA w Olsztynie, przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż tylko wtedy można mówić o gruncie jako pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Zawiera dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane te nie wystarczają do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. Odnosząc powyższe rozważania do analizowanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie podważyły treści korekty deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2006r., nie kwestionowały ustaleń faktycznych dotyczących tego, że sporne drogi są budowlami (art. 1a pkt 2 u.p.o.l., art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych). W związku z dokonaniem błędnej wykładni (art. 1a pkt 2, art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych). Organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. 3.1. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 1a pkt 2, art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Kolegium w uchylonej decyzji w ogóle nie przedstawiało wykładni tych przepisów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które polegało na podjęciu działań mających na celu podważenie treści korekty deklaracji podatkowej za 2006 r. i nieodniesieniu się merytorycznym do korekty deklaracji, podczas gdy w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty nie zachodziła taka konieczność bowiem stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekcie deklaracji co do zasadności wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów zostało zakwestionowane w postępowaniu wymiarowym; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które polegało na nieodniesieniu się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy Kolegium faktycznie odniosło się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie wymagał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organy nie kwestionowały, że na spornych gruntach znajdują się parking oraz drogi wewnętrzne. Według Kolegium decydujące znaczenie dla zastosowania wyłączenia od podatku, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a nie to, czy na spornych gruntach znajdują się budowle drogi. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.4. Pismem z dnia 14 listopada 2013 r. pełnomocnik spółki poinformował Sąd, iż na skutek przejęcia przez W. [...] (dalej: "W.") zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. [...] – oddziału do spraw nieruchomości, wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki M. [...], pozostające w związku z przejętymi składnikami majątku przeszły na W. Następnie nastąpiło przekształcenie W. w spółkę komandytowo-akcyjną działającą pod firmą M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. [...] spółka komandytowo-akcyjna. W załączniku do pisma pełnomocnik strony przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania strony skarżącej wraz z aktualnymi odpisami z Krajowego Rejestru Sądowego. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Uchwałę tą podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2004 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. 4.4. Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia MRRiB w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenia MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. 4.5. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie uznał, że ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Dodatkowo należy jednak podkreślić, że w pkt 3.7. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 2/13 wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.; dalej również : "ustawa o drogach publicznych"). Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. W tym zatem zakresie należy uzupełnić wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do koniecznych ustaleń w przedmiocie statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. 4.8. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.