III SA/Łd 563/22

SENTENCJA Dnia 15 grudnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Dańczak (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 5 lipca 2022 roku nr KO.484.43.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązku zawiadomienia o nabyciu pojazdu uchyla zaskarżoną decyzję. UZASADNIENIE Decyzją z 5 lipca 2022 r. nr KO.484.43.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, po rozpatrzeniu odwołania M.H. od decyzji Starosty Tomaszowskiego z 17 maja 2022 r. nr WK.5410.8.222.2021.PB odmawiającej umorzenia w całości kary pieniężnej w wysokości 200 zł nałożonej z tytułu naruszenia obowiązku zawiadomienia Starosty o nabyciu pojazdu w terminie 180 dni, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. Wnioskiem z dnia 3 listopada 2021 r. skarżący zwrócił się do organu o umorzenie w całości kary pieniężnej w kwocie 200 zł. Wniosek uzasadnił faktem, że jest emerytem, nie miał nigdy prawa jazdy oraz własnego samochodu. Właścicielem pojazdu stał się w wyniku spadku po zmarłej żonie. Uchybienie w zgłoszeniu nabycia pojazdu objęło tylko 2 tygodnie. W piśmie z dnia 7 grudnia 2021 r. wyjaśnił, że po śmierci żony ponosi duże koszty związane z utrzymaniem domu, jest chory na astmę, a w związku z tym ponosi koszty związane z leczeniem. Decyzją z 27 grudnia 2021 r. organ I instancji odmówił umorzenia w całości kary pieniężnej. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 7 kwietnia 2022 r. orzekło o jej uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji, decyzją z 17 maja 2022 r. wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., odmówił skarżącemu umorzenia w całości kary pieniężnej w wysokości 200 zł nałożonej z tytułu naruszenia obowiązku zawiadomienia Starosty o nabyciu pojazdu w terminie 180 dni. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący złożył na wezwanie organu: oświadczenie o liczbie członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, odpis skrócony aktu zgonu żony, dokument medyczny o chorobie astmatycznej oraz paragon za zakup aparatu do nebulizacji, dokument ZUS, przykładowe faktury za gaz z okresu grzewczego 2021-2022, ostatnie faktury za prąd i wodę. Odnosząc się do uwag strony co do możliwości zastosowania w sprawie art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a., organ wyjaśnił, że do tej kwestii odniósł się w decyzji z 10 czerwca 2021 r. o nałożeniu kary pieniężnej. Organ wskazał, że dokonał szczegółowej analizy sytuacji rodzinnej, zdrowotnej oraz materialno-bytowej strony. Skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Pobiera emeryturę w wysokości 2.043,36 zł miesięcznie netto. Z przedstawionych faktur za gaz wynika, że łączna kwota do zapłaty za 8 miesięcy wynosi 3.775,33 zł, co w przeliczeniu na miesiąc daje średnią kwotę 471,92 zł. Z faktury na kwotę 544,77 zł za prąd za okres 2 miesięcy z kolei wynika, że strona ponosi średnio miesięcznie koszt w wysokości 272,39 zł z tytułu opłat za prąd. Z faktury za wodę za okres 2 miesięcy na kwotę 403,47 zł wynika, że miesięcznie to średnia kwota 201,74 zł. Po zsumowaniu powyższych kwot ustalono, że strona przeznacza średnio 946,05 zł miesięcznie na opłaty za gaz, prąd oraz wodę. Do dyspozycji strony pozostaje kwota w wysokości około 1.100 zł. Organ zauważył, że jeśli chodzi o wydatki związane z chorobami to przedstawiony paragon na zakup aparatu do nebulizacji nie mógł być wzięty pod uwagę, gdyż został wystawiony 20 grudnia 2018 r., co nie ma wpływu na obecną sytuację strony. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zakupu lekarstw ani kosztów leczenia prywatnego, gdyż korzysta wyłącznie z usług NFZ. Organ wyliczył ewentualne koszty związane z zakupem leków, tj. Atrovent, Berodual, Pulmicort oraz Symbicort znajdują się na liście bezpłatnych leków dla seniorów. Jedynie lek o nazwie Monkasta przy uwzględnieniu 100% odpłatności kosztuje 25,07 zł. Wydatki strony na leczenie nie wpływają w sposób znaczący na jego sytuację finansową. Organ wskazał, że przy ocenie interesu podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Zdaniem organu sytuacja materialna strony umożliwia zapłatę kary pieniężnej w kwocie 200 zł, a spłata zaległości nie spowoduje konieczności sięgania przez stronę do środków pomocy społecznej. Organ powołał przepis art. 67a § 1 o.p. stanowiący materialną podstawę orzekania w sprawach udzielenia ulg podatkowych. Wyjaśnił, co należy rozumieć pod wskazaną w tym przepisie przesłanką "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ stwierdził, że w przypadku skarżącego w ostatnim okresie nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika", ani też nie wystąpiły przesłanki o charakterze "interesu publicznego". W odwołaniu skarżący wskazał, że zbliża się do "osiemdziesiątki". Samochód "dostał" z racji nagłej śmierci żony. Nigdy nie miał prawa jazdy oraz własnego samochodu. Nie znał odpowiednich przepisów prawa. Uważa, że z racji "tych feralnych 2 tygodni" nikt nie poniósł żadnej straty. Odwoływałby się nawet od kary w wysokości 2 zł, bo jak stwierdził, "nikt nie będzie mnie karał z powodu śmierci żony". Wniósł o umorzenie kary. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 140n ust. 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 988 ze zm., dalej: p.r.d.) do kar pieniężnych, o których mowa w art. 140m-140mb, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Kolegium wyjaśniło, że podstawę materialnoprawną do orzekania w przedmiocie zastosowania ulg w spłacie nałożonej kary pieniężnej stanowi więc przepis art. 67a § 1 pkt 1-3 o.p. Stosownie do treści tego przepisu - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślono, że w każdym przypadku ubiegania się o zastosowanie określonej ulgi w spłacie zobowiązań, podstawą ich udzielenia jest istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o czym stanowi art. 67a § 1 o.p. Organ wyjaśnił, że prowadząc postępowanie administracyjne na podstawie art. 67a § 1 o.p. ustala, czy z przedstawionych przez wnioskodawców dokumentów wynika ich ważny interes, tj. czy zaszły zdarzenia losowe lub wnioskodawcy znajdują się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Zaś za "interes publiczny" należy uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tak pojmowanym interesie mieści się dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. Kolegium wskazało, że na podstawie informacji przedstawionych przez skarżącego organ pierwszej instancji ustalił jego aktualną sytuację materialną. Skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Ustalono też, że pobiera emeryturę w wysokości 2.043,36 zł miesięcznie netto. Strona miesięcznie ponosi wydatki średnio w kwocie 946,05 zł (opłaty: za gaz 471,92 zł, prąd 272,39 zł oraz wodę 201,74 zł). Do dyspozycji strony pozostaje zatem kwota w wysokości około 1.100 zł. Organ słusznie zauważył, że jeśli chodzi o wydatki związane z chorobami to przedstawiony paragon na zakup aparatu do nebulizacji nie mógł być wzięty pod uwagę, gdyż został wystawiony 20 grudnia 2018 r., co nie ma wpływu na obecną sytuację strony. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zakupu lekarstw ani kosztów leczenia prywatnego, gdyż korzysta wyłącznie z usług NFZ. Organ wyliczył ewentualne koszty związane z zakupem leków, tj. Atrovent, Berodual, Pulmicort oraz Symbicort znajdują się na liście bezpłatnych leków dla seniorów. Faktem jest też, że lek o nazwie Monkasta przy uwzględnieniu 100% odpłatności kosztuje około 25,07 zł. SKO zaznaczyło, że organ I instancji w sprawie niniejszej przeanalizował argumenty skarżącego, odniósł się do nich i przedstawił własne stanowisko, kierując się racjonalnymi przesłankami. Całokształt poczynionych ustaleń przemawia za przyjęciem, że choć skarżący znajduje się w trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej, to jednak umorzenie zaległości nie jest zgodne z interesem publicznym. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi instytucję, która ma zastosowanie w wyjątkowych sytuacjach - co należy zaaprobować. Organ uznał, że taka wyjątkowa sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi, z czym Kolegium się zgadza. W ocenie organu okoliczności sprawy i dowody przedstawione przez skarżącego wskazują, że ma zapewnione środki na swoje potrzeby i utrzymanie. Ponadto sytuacja materialna strony umożliwia zapłatę kary pieniężnej w kwocie 200 zł. W skardze M.H. powtórzył argumentację zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Skarżący zaznaczył, że żona zmarła nagle, a samochód był własnością żony. Podkreślił, że nie miał nigdy prawa jazdy ani własnego samochodu. W ocenie skarżącego waga naruszenia jest znikoma, nie wywołał żadnych negatywnych skutków faktycznych i prawnych. Skarżący odwołał się do art. 187f § 1 pkt 1 k.p.a. Zdaniem skarżącego zwłoka dwa tygodnie po terminie nie jest nawet znikoma, lecz żadna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z 6 września 2022 r. III SPP/Łd 107/22 st. referendarz sądowy przyznał skarżącemu prawo pomocy przez zwolnienie od kosztów sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Starosty Tomaszowskiego z 17 maja 2022 r. stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 140n ust. 4 p.r.d. W świetle tej regulacji do kar pieniężnych, o których mowa w art. 140m-140mb, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przy czym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ta regulacja powoduje, że w sprawie nie mogły mieć zastosowanie przepisy działu IVa k.p.a. "Administracyjne kary pieniężne", w tym powołanego w skardze art. 189f § 1 pkt 1, gdyż przepisów tego działu, zgodnie z art. 189a § 2 pkt 2 k.p.a. nie stosuje się w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych m.in. przesłanek odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co miało miejsce w niniejszej sprawie, poprzez odesłanie do ww. adekwatnych przepisów o.p. Przypomnieć jednocześnie należy, że osią sporu w sprawie jest odmowa umorzenia administracyjnej kary pieniężnej w kwocie 200 złotych nałożonej na skarżącego w związku z nieterminowym zgłoszeniem nabycia pojazdu. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że decyzja w przedmiocie umorzenia przedmiotowej należności wydawana jest w ramach uznania administracyjnego, co wynika z zastosowanej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. formuły, iż organ może w określonych uwarunkowaniach faktycznych umorzyć taką należność, natomiast nie jest do tego zobligowany. Innymi słowy, chodzi o to, że przepis prawa umożliwia organowi administracyjnemu dokonanie wyboru treści rozstrzygnięcia, jednak nie może ona być dowolna, ponieważ winna być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego. W postępowaniu administracyjnym prowadzonym w trybie art. 67a § 1 o.p. organ administracyjny winien więc dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, w tym sytuację majątkową wnioskodawcy, uwzględniając jednocześnie, czy w sprawie występuje ważny interes strony lub interes publiczny – ważąc te interesy. Pojęcia te nie mają stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie mogą się pod nimi kryć. Zatem w każdym przypadku rozpatrywania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (publicznoprawnych), organ administracyjny musi dokonać oceny wskazanych przez stronę czy ustalonych w toku postępowania okoliczności, czy mogą być one uznane jako stanowiące o zaistnieniu ważnego interesu podatnika (strony) czy też interesu publicznego, uzasadniającego rezygnację z należności, jaką jest wymierzona administracyjna kara pieniężna. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że posłużenie się przez ustawodawcę nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (zob. wyroki NSA: z 23 czerwca 2022 r., II GSK 481/22 oraz z 15 marca 2022 r., II GSK 127/22 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiste jest przy tym, że ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Jednakże niektóre sytuacje życiowe mogą przesądzać o wystąpieniu ważnego interesu strony. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt. II GSK 360/19 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "interes publiczny" służy zatem uelastycznieniu tekstu aktu prawnego poprzez odesłanie, m.in. do ocen natury moralnej (por. A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym, Warszawa 2013, s. 26 – 32 i nast.). Przy ocenie zatem, czy za umorzeniem kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić m.in. wagę i okoliczności wystąpienia naruszenia, które doprowadziło do nałożenia kary, o której umorzenie strona wnioskuje. W powyższym kontekście, zdaniem sądu, nie zawsze leży w interesie publicznym, aby za wszelką cenę egzekwować od strony nałożoną na nią karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuściła się ona określonego uchybienia, zwłaszcza jeśli miało ono znaczenie nieistotne i nie stanowiło realnego zagrożenia dla bieżącej działalności państwa, czy też uszczuplenia interesów Skarbu Państwa. W powyższym kontekście sąd dostrzega, że orzekające w sprawie organy administracji przeprowadziły w sprawie postępowanie wyjaśniające, jednak miało ono charakter jednowymiarowy, skupiając się wyłącznie na ocenie sytuacji majątkowej skarżącego w kontekście możliwości uiszczenia przez niego nałożonej kary pieniężnej. Jak wskazuje analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Starosty Tomaszowskiego, organy administracji wyłożyły a w konsekwencji zastosowały art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w sposób właściwy dla organów podatkowych, co skutkowało tym, że ocena interesu publicznego oraz ważnego interesu strony dokonana została wyłącznie przez pryzmat ekonomicznego położenia skarżącego, przez co cechuje ją skrajny i nieusprawiedliwiony w przedmiotowego rodzaju sprawach fiskalizm, nieuwzględniający innych aspektów mogących również ważyć na kwestiach należytej interpretacji ww. interesów. Orzekające w sprawie organy administracji całkowicie pominęły w swych rozważaniach fakt, że powołany art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z dyspozycją art. 140n ust. 6 p.r.d. ma w sprawach kar administracyjnych wymierzanych na podstawie art. 140m – 140mb p.r.d., odpowiednie zastosowanie. Dotyczy to również kary za nieterminowe zgłoszenie nabycia pojazdu. W takiej sytuacji proste przenoszenie na grunt tego rodzaju spraw reguł odnoszących się do umarzania należności podatkowych, znanych postępowaniu podatkowemu, jest nieuzasadnione. Gdyby tak właśnie miało być, ustawodawca nie posłużyłby się odesłaniem do "odpowiedniego stosowania" przepisów o.p., lecz nakazałby ich stosowanie wprost. Z powyższych względów, odnosząc się do przesłanki interesu publicznego, organy powinny były rozważyć, czy odmowa umorzenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie będzie spełniać funkcję prewencyjną oraz dyscyplinującą, skoro skarżący dopełnił obowiązku zgłoszenia nabycia pojazdu, uczynił to z nieznacznym, około dwutygodniowym uchybieniem w stosunku do terminu ustawowego, a ponadto miało to miejsce w szczególnych okolicznościach, tj. po stracie przez skarżącego bliskiej osoby (żony), która to strata niewątpliwie mogła odbić się na zachowaniu skarżącego. Co więcej, jak wynika z oświadczeń skarżącego, to zmarła żona zajmowała się sprawami samochodu, który skarżący nabył w drodze dziedziczenia, podczas gdy on sam nigdy nie był kierowcą, a więc nie miał elementarnej wiedzy o obowiązkach związanych ze zbyciem czy nabyciem auta. W tej sytuacji fakt, że skarżący końcowo dopełnił ciążącego na nim obowiązku powinien być identyfikowany jako okoliczność działająca na korzyść interesu publicznego, zaś ważny interes strony powinno się rozważyć w kontekście nieponoszenia przez nią negatywnych skutków naruszenia prawa będącego skutkiem jej osobistego dramatu, zwłaszcza że w ocenie sądu, naruszenie to nie było znaczące, czego wyrazem jest zresztą orzeczona kwota w najniższym dopuszczalnym prawem wymiarze (art. 140mb pkt 2 p.r.d. przewiduje nałożenie kary w kwocie od 200 do 100 złotych). Pominięcie zatem w ocenie przesłanek umorzenia przedmiotowej kary wymienionych wcześniej funkcji jawi się jako błędne, a wskazywane przez skarżącego okoliczności całej sprawy należało uznać jako prawnie relewantne elementy stanu faktycznego, podlegające uwzględnieniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie umorzenia kary pieniężnej i mające wpływ na możliwość orzeczenia w tym zakresie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wystąpienie szczególnej sytuacji życiowej skarżącego spowodowało, że mimo formalnie ciążącego na nim obowiązku mógł on nie zdawać sobie z sprawy z jego istnienia oraz czasu na jego wykonanie, przy czym ostatecznie dopełnił go z niewielkim tylko uchybieniem przewidzianego terminu. Działające zatem w ramach uznania administracyjnego organy powinny były wziąć pod uwagę nadzwyczaj wyjątkową sytuację strony, która związana była ze stratą najbliższej mu osoby. Pomijając tę okoliczność granice uznania zostały przekroczone, co doprowadziło do błędnej wykładni i zastosowania w sprawie cyt. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Wywodząc powyższy wniosek, sąd pragnie przy tym wskazać, że podziela stanowisko doktryny i orzecznictwa (R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski, Wykładnia w prawie administracyjnym, System Prawa Administracyjnego Tom 4, C.H.Beck, Wyd. 1, 2012 r., s. 465-466; zob. np. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II FSK 1999/11; wyrok NSA z 17 marca 2022 r., III FSK 4800/21 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które uznały, że mówiąc o działaniu w imię jakiegoś dobra ponadindywidualnego (tj. m.in. w interesie publicznym), zakłada się ujęcie go w postaci wielu istotnych wartości – w tym bezpieczeństwa prawnego, ochrony moralności i sprawiedliwości, przeciwstawianie się oszustwom i nadużyciom podatkowym, a także ochrony autorytetu państwa. W odniesieniu do "interesu publicznego" istotną rolę odgrywają głównie te wartości, które w społecznej hierarchii można umiejscowić na najwyższym poziomie. A zatem to przede wszystkim wartości podstawowe są istotą "interesu publicznego", pojęcie to ma bowiem wymiar nie tylko ekonomiczny, polityczny czy też prawny, ale – co istotne – podlega ocenom o charakterze etycznym stanowiącym dopełnienie ocen prawnych. Pojęcie "interesu publicznego" w analizowanym przypadku wiąże się przede wszystkim z ochroną autorytetu państwa. Oceniając bowiem prawidłowość działania organów na kanwie zarzutów sformułowanych w skardze, a wcześniej także w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, godzi się zauważyć, że zasada zaufania jest nie tylko jednym z pryncypiów postępowania w świetle art. 121 § 1 o.p., ale przede wszystkim, jako wymóg lojalności państwa do jego obywatela jest wyprowadzana z art. 2 Konstytucji RP. Wspomniane pryncypium jest zaś fundamentem demokratycznego państwa prawnego (por. P. Tuleja [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.) Konstytucja RP. Komentarz, tom 1, Warszawa 2016, s. 223). W tym kontekście nie sposób nie zauważyć, że w interesie publicznym jest właśnie uwzględnianie w procesie subsumpcji (kwalifikacji prawnej), czyli przyporządkowania stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa materialnego tej okoliczności, że skarżący wprawdzie naruszył przepisy, za co wymierzono mu karę, lecz naruszenie to nastąpiło w obliczu ciężkiej sytuacji osobistej. Ponadto, uporawszy się z tą sytuacją, skarżący dopełnił ciążącego na nim obowiązku, a spóźnienie w tym zakresie wyniosło około dwóch tygodni. Przez wzgląd na autorytet państwa i jego lojalność wobec własnego obywatela okoliczność taka powinna determinować treść rozstrzygnięć wydawanych w sprawach administracyjnych. Nie buduje bowiem tego autorytetu działanie organów państwa, które polega na wyegzekwowaniu za wszelką cenę określonej należności, w sytuacji gdy nie służy to osiągnięciu żadnemu wyższemu celowi, w szczególności doprowadzeniu do stanu zgodności z prawem. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że ten stan został osiągnięty poprzez samodzielne działanie skarżącego. Nie można więc twierdzić, że odmowa umorzenia kary nałożonej w związku z nieterminowym zgłoszeniem nabycia pojazdu miałaby w tej sytuacji służyć interesowi publicznemu poprzez przymuszenie do spełnienia zlekceważonego obowiązku. Nie sposób też bronić tezy, że ma to charakter prewencyjny, bowiem trudno podejrzewać, z racji wieku skarżącego oraz faktu, że nie posiada on prawa jazdy i nie prowadził samodzielnie pojazdów, aby w najbliższej przyszłości ponownie znalazł się w podobnym położeniu. W tych okolicznościach odmowa umorzenia kary oparta wyłącznie na względach ekonomicznych jest wyrazem nieproporcjonalnego w stosunku do stanu faktycznego sprawy fiskalizmu oraz przesadnej represyjności. Dodać także trzeba, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 o.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 o.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 o.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla strony, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia, pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Z tych też względów szczególnie istotne jest należyte uargumentowanie przez organ swojego stanowiska – które powinno być logiczne, spójne i znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/12). W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie, co już zresztą wcześniej wskazywano, organy ograniczyły się głównie do oceny sytuacji ekonomicznej i wydatkowej skarżącego, co zresztą najlepiej dokumentuje konstatacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w której podkreślono, że sytuacja materialna strony umożliwia zapłatę kary pieniężnej w kwocie 200 zł, a uregulowanie należności nie spowoduje konieczności sięgania przez stronę do środków pomocy społecznej. Sąd nie neguje trafności poczynionych w powyższym zakresie ustaleń, ale dostrzega, że ocena ta jest jednowymiarowa. Organ odwoławczy całkowicie w swoich rozważaniach pominął ocenę okoliczności wskazywanych przez skarżącego, które być może mają nieco emocjonalny charakter, jednak trudno uznać, by były prawnie irrelewantne dla oceny zasadności braku umorzenia kary i nie wpływały zarówno na ocenę tego, czy wystąpił ważny interes strony, ani czy na pewno w interesie publicznym (a może jemu wbrew) jest w tych okolicznościach dążenie do wyegzekwowania kwoty nałożonej należności. Skarżący został zresztą ukarany i ma świadomość popełnionego uchybienia, natomiast z uwagi na całokształt okoliczności sprawy, w tym wiek skarżącego oraz jego sytuację zdrowotną i osobistą, można wątpić w sens dochodzenia od niego dodatkowych roszczeń finansowych. W opinii sądu organy przekroczyły zatem granice uznania administracyjnego i nie dokonały w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych, w kontekście zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W swoich ocenach organy nie uwzględniły bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonały też właściwej wykładni przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę organy winny wziąć pod uwagę rozważania sądu zawarte w niniejszym orzeczeniu i w tym kontekście powinny zbadać zarówno aktualną sytuację zdrowotną i materialną skarżącego, nie zapominając jednak o uwzględnieniu w swej ocenie także okoliczności związanych z nałożeniem kary na skarżącego oraz celowością samego dochodzenia nałożonej kary, a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały organy odniosą się do przesłanek "ważnego interesu podatnika (strony) " i "interesu publicznego". Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. d.cz.