II FSK 1011/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. S. i T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 617/05 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. S. i T. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2006 r. o sygn. I SA/Gd 617/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. S. (dalej: podatnik) na decyzję Dyrektora IS w G. z dnia 20 maja 2005 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.). 1.2. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 27 lipca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 238.343 zł. 1.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji organ II instancji decyzją z dnia 20 maja 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i obniżył podatek dochodowy do kwoty 202.663,80 zł. Organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji w kwestii podwyższenia przychodu podatnika o kwotę 72.000 zł, tj. równowartość czynszu za rok 2000, określonego w umowie zawartej w dniu 20 września 1999 r. z R. M., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "G. – F.". Potwierdził zasadność zwiększenia przychodu o kwotę 6.414 zł stanowiącą różnicę pomiędzy przychodem należnym w kwocie 20.500 zł, wynikającym z faktury VAT nr PL 77090 7502/4/2000 a kwotą 14.086 zł zaewidencjonowaną na koncie. Wg organu odwoławczego, brak było podstaw do nieuznania jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 4.208,52 zł od nieużywanych w 2000 r. środków trwałych i wartość tę zaliczono w poczet kosztów uzyskania przychodu w roku 2000. Podtrzymano zasadność wyłączenia z bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych rachunkiem nr 34/2000 z dnia 22 maja 2000 r. wydatków na remont chłodni nieujętej w tym czasie w ewidencji środków trwałych w kwocie 67.100 zł, powołując § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz.U. Nr 6 poz. 37 ze zm. (dalej: rozporządzenie MF). Podtrzymano stanowisko organu I instancji w kwestii braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu usług transportowych w łącznej kwocie 54.651,90 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B. – A." oraz usług transportowych w łącznej kwocie 23.294 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B. T.". Wskazano na zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodów usług świadczonych przez podmioty zagraniczne w kwocie 234.921,50 zł. Potwierdzono również zasadność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki niezakwestionowane w odwołaniu, tj. 18.719,63 zł i 5.417,57 zł. Stwierdzono zasadność uwzględnienia przy wyliczeniu podstawy opodatkowania korekty inwentaryzacji na dzień 1 stycznia 2000 r. w kwocie 17.504,76 zł będącej skutkiem korekty stanu z natury na dzień 31 grudnia 1999 r. oraz zakupu towarów na kwotę 67.485,25 zł. Od powyższej decyzji do WSA w Gdańsku skargę wniósł podatnik, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), , a także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i 180 w związku z art. 187 O.p. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS w G. z dnia 20 maj 2005 r. w zakresie: bezpodstawnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty remontu chłodni używanych w działalności, lecz nie wprowadzonych w tym czasie do ewidencji środków trwałych w kwocie 67.100 zł, bezpodstawnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów usług świadczonych przez podmioty zagraniczne, a dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 234.921,50 zł, bezpodstawnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty transportu w kwocie 54.651,90 zł oraz w kwocie 23.294,00 zł, bezpodstawnego zwiększenia wartości przychodów z działalności gospodarczej w 2000 r. w kwocie 72.000 zł z tytułu należnego czynszu od firmy "G. – F." R. M. 1.4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w G. podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. 2. Oddalając skargę, WSA w Gdańsku stwierdził, że wpływ na ocenę celowości ponoszonych wydatków w kontekście uznania ich za koszty uzyskania przychodu miała okoliczność, że prócz osobiście wykonywanej działalności gospodarczej pod nazwą P.P.H. "M.", podatnik był również udziałowcem "M." sp. z o.o. oraz "K. M." z siedzibą na Białorusi. Odnośnie zakwestionowania przez organ odwoławczy jako kosztów uzyskania przychodu kwoty 234.921,50 zł, stanowiącej wydatki na usługi świadczone przez podmioty zagraniczne, wskazano że przedstawiona przez podatnika umowa o prowadzeniu obsługi prawnej z dnia 6 września 1999 r., zawarta między podatnikiem a "SP B. A.", ma jedynie charakter umowy ramowej. Podatnik nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że wykonane usługi prawne miały ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością i zmierzały do uzyskania przychodów w zakresie prowadzonej przez niego indywidualnie działalności gospodarczej. Brak również dowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług. Dodano, że skarżący nie przedstawił również dowodów wskazujących na to, w jakiej formie prowadzona była przez firmę "B. A." kampania reklamowa, a na podstawie kserokopii folderów reklamowych nie sposób stwierdzić, w jakiej ilości zostały wykonane i kto był ich producentem. To samo można stwierdzić o usługach konsultacyjnych, na które faktury wystawiła firma "K.", gdyż nie wykazano, na czym usługi te polegały i jaki był związek wydatków z przychodami z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nadto sam podatnik w skardze sugerował, że wskutek prowadzonej akcji wzrosły dochody "M." sp. z o.o. Natomiast odnośnie otwarcia przedstawicielstwa, skarżący wskazał, że zakładany przez niego cel w tym zakresie nie został ostatecznie osiągnięty. Sąd I instancji przytoczył art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., wskazując, że jak wynika z twierdzeń samego podatnika, poniesione przez niego koszty obsługi prawnej i reklamy wiązały się z otwarciem przedstawicielstwa na Białorusi, którego ostatecznie zaniechał. Dalszą działalność eksportową na rynku białoruskim prowadziły spółki "M." i "K. M.", których skarżący był udziałowcem. Wydatki ponoszone na reklamę i promocję, z których korzyści mogły odnieść osoby prawne, w których podatnik był udziałowcem, nie musiały się bezpośrednio przekładać na wysokość przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu dywidendy. "M." sp. z o.o. i "K. M." były w stosunku do skarżącego autonomicznymi osobami prawnymi i głównie od ich własnych działań zależała wysokość osiągniętego przychodu. Podatnik nie przedstawił również żadnych przekonujących dowodów na to, że rzeczywiście poniósł przedmiotowe wydatki. Mimo, że na części faktur zawarta jest wzmianka, iż płatność miała nastąpić przelewem na rachunek, ewentualna zapłata za usługę nie znalazła potwierdzenia w wyciągach z rachunków bankowych podatnika. Mając na względzie, że podatnik, będący przedsiębiorcą, nie udokumentował omawianych wydatków w sposób należyty i nie wykazał, iż zostały one rzeczywiście poniesione, Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego i prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Za nietrafne uznano zarzuty skargi dotyczące pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty transportu w kwocie 54.651,90 zł, na które faktury wystawiła firma "B. A.". Na fakturze 16/3 oznaczona jest data wyładunku na 30 marca 2000 r., a zatem ponad miesiąc po dokonaniu odprawy granicznej. Podobnie na fakturze 17/3 oznaczona data wyładunku to 31 marca 2000 r. Z kolei fakturze 18/3 na kwotę 15.498,30 zł podatnik przypisał dowody wykonania w postaci dokumentów SAD o nr 150 z dnia 31 stycznia 2000 r. Wskazano, że brak jest dowodów, iż nastąpiła faktyczna zapłata za umówioną usługę, a zatem nie można uznać, iż podatnik rzeczywiście poniósł zadeklarowane koszty uzyskania przychodu. To samo dotyczy nieuznanych przez organ II instancji za koszty uzyskania przychodu nieudokumentowanych wydatków za usługi transportowe w łącznej kwocie 23.294 zł, na które faktury wystawił "B. T.". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f., poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 67.100 zł poniesione na remont chłodni, powołano § 2 ust. 1 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 3, § 7 ust. 1 pkt 1 i § 11 rozporządzenia MF, wskazując, że rozstrzygającym z punktu widzenia prawa podatkowego momentem jest przyjęcie jej do używania i wprowadzenie do ewidencji środków trwałych. Wszelkich dokonanych wcześniej nakładów nie uważa się z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów, lecz jedynie uwzględnia się je w wycenie wartości początkowej danego środka trwałego. Sąd rozważył również zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f., wskazując że organ odwoławczy nie naruszył art. 187 i 197 O.p., albowiem wskazał, że w trakcie kontroli dokonanej u podatnika, jak i u R. M., nie znaleziono ani porozumienia z dnia 20 września 1999 r., ani umowy z dnia 1 października 1999 r. wraz z aneksem, a dołączono je do akt sprawy po ustaleniu, że podatnik nie ujawnił przychodu z umowy najmu. Nadto, pismem z dnia 19 stycznia 2004 r., podatnik przesłał umowę najmu z dnia 7 września 1999 r., co przemawia za uznaniem, że sam traktował tę umowę jako prawnie wiążącą. Powołując art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że należny przychód - zgodnie treścią w.w. umowy - winien wynieść w badanym roku podatkowym 72.000 zł. Nie uwzględniono zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż Sąd nie dopatrzył się uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji. 3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wnieśli U. S. i T. T. (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), wskazując w uzasadnieniu tejże skargi kasacyjnej, że w dniu 22 lipca 2007 r. zmarł W. S., po którym spadek z dobrodziejstwem inwentarza nabyły A. G., U. S. i J. K., a następnie (jak napisano na stronie 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej) umową w formie aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2007 r. (Rep. A nr [...]) "nastąpiło zbycie całego spadku (...) na rzecz T. T., zgodnie z dyspozycją art. 1051 K.c.". Wyrok WSA zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. (1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na bezpodstawnym wyeliminowaniu określonych niżej wydatków z kosztów uzyskania przychodów w zakresie bezpodstawnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty remontu chłodni używanych w działalności podatnika, lecz nie wprowadzonych w tym czasie do ewidencji środków trwałych w kwocie 67.100 zł, bezpodstawnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów usług świadczonych przez podmioty zagraniczne, dotyczących prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na kwotę 234.921,50 zł, bezpodstawnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty transportu w kwocie 54.651,90 zł i 23.294 zł; poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w.w. przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, co stanowi podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a; (2) art. 14 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie i błędną jego wykładnię w zakresie przychodów z działalności gospodarczej, poprzez bezpodstawne zwiększenie wartości przychodów z działalności gospodarczej w 2000 r. w kwocie 72.000 zł z tytułu należnego czynszu od firmy "G.-F." R. M., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w.w. przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, co stanowi podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i utrzymanej nim w mocy decyzji Dyrektora IS w G. z dnia 20 maja 2005 r. w zakresie: (1) bezpodstawnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty remontu chłodni używanych w działalności, lecz nie wprowadzonych w tym czasie do ewidencji środków trwałych w kwocie 67.100 zł i uznanie tej kwoty za koszt uzyskania przychodu, (2) bezpodstawne pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów usług świadczonych przez podmioty zagraniczne, a dotyczących prowadzonej przez W. S. działalności gospodarczej na kwotę 234.921,50 zł i uznanie tej kwoty za koszt uzyskania przychodu, (3) bezpodstawne pomniejszenie wartości przychodów z działalności gospodarczej w 2000 r. w kwocie 72.000 zł z tytułu należnego czynszu od firmy "G.-F." R. M. poprzez wyłączenie tej kwoty z przychodów za 2000 r. 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w G. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Postanowieniem z dnia 9 października 2007 r. o sygn. II FZ 357/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2007 r. o sygn. I SA/Gd 617/08 odrzucające skargę kasacyjną T. T. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Formułując podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie na podstawę naruszenia prawa materialnego. W myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Pojęcia błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie prawa mają własne, odrębne znaczenia. Błędna wykładnia prawa polega na błędnym rozumieniu treści lub znaczenia normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W skardze kasacyjnej w ramach tejże podstawy kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f. w obu wyżej wymienionych postaciach. Wymaga podkreślenia, że aby skutecznie sformułować zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni, autor skargi kasacyjnej obowiązany był przedstawić, na czym polegała błędna interpretacja wskazanego przepisu prawa materialnego przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu tym powinien był się odnieść nie tylko do poglądu przyjętego przez ten Sąd, ale również sprecyzować swoje własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię ze względu na brak w skardze kasacyjnej wyżej wymienionych elementów. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie zakwestionowano zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego – poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f. - nie została w żaden sposób uzasadniona. Autor skargi kasacyjnej przedstawiając te zarzuty, oparł go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 22 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano w ogóle zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzą skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania należało uznać za bezzasadne. 7. Na zakończenie należy wskazać, że umowa z dnia z dnia 17 stycznia 2007 r. rep. A nr [...] została zatytułowana "umowa przeniesienia własności i sprzedaży", a nie "umowa zbycia spadku". Biorąc pod uwagę okoliczność, że do akt sprawy nie został załączony spis inwentarza masy spadkowej po W S., nie można z całą pewnością stwierdzić, co wchodziło w skład tegoż spadku i jaki jest charakter wyżej wymienionej umowy. Z tych powodów skarga kasacyjna U. S. nie została odrzucona jako niedopuszczalna ze względu na brak interesu prawnego, o którym mowa w art. 33 § 2 i art. 50 P.p.s.a. Natomiast odnośnie skargi kasacyjnej T. T. Naczelny Sąd Administracyjny związany był - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - w.w. postanowieniem tegoż Sądu z dnia 9 października 2007 r. o sygn. II FZ 357/07. 8. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.