II FSK 585/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2322/18 w sprawie ze skargi [...]. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] z siedzibą w [...] kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 3 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2322/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi H[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej też: Spółka, Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 7 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. DKIS w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił orzeczeniu, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16h ust. 2 i art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z poźn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię, 2. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię, 3. art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przez przyjęcie, że mają one zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wniósł o wnoszę o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych, oraz o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie, że co do zasady skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można ją oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co istotne, nie wystarczy powołanie się w petitum skargi kasacyjnej na formułę o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może doprecyzowywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. Przechodząc do rozważenia zasadności postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej), jego zasadność, bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2022 r. sygn. akt II GSK 1033/19; z 24 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 1122/19). Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde jego naruszenie może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania formalne, albowiem odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w tym przepisie, pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Jest jednoznaczne i obejmuje całościowo rozpoznany problem, wyjaśniając istotę sprawy. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo odniósł się do istotnych w sprawie kwestii dotyczących zarówno sfery faktów, jak i sfery prawa. Wbrew sugestiom DIAS wytyczne co do dalszego postępowania określił jasno, klarownie, precyzyjnie i co najistotniejsze - pozostają one spójne z zapadłym wyrokiem. Stanowią konsekwencję wnikliwie omówionych zastrzeżeń składu orzekającego do określonych obszarów przeprowadzonego przez organy postępowania, poczynionych przez nie ustaleń i na tym tle wywiedzionych przez nie wniosków. Dalsze rozważania należy poprzedzić uwagą, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 18 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 256/20). W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - które to naruszenie, w ocenie kasatora, miało postać kwalifikowaną, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 4 osnowy skargi kasacyjnej). Wobec powyższego wymaga podkreślenia, że gdy zarzucane jest naruszenie norm o charakterze zasad (jak w przedmiotowej sprawie) uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać wywody wskazujące w dokładny i gruntowny sposób, na czym polegało naruszenie każdego z powołanych przepisów. Samo informacja, że uszczerbku doznała którakolwiek z reguł postępowania nie jest wystarczająca, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. W niniejszym przypadku ograniczono się głównie do ponownego zbiorczego przywołania przepisów O.p., wymienionych wcześniej we wstępnej części skargi kasacyjnej. Nie przedstawiono odpowiednio czytelnych i merytorycznych wywodów, które dawałyby jasną odpowiedź w czym dokładnie organ skarżący kasacyjnie upatruje naruszenie poszczególnych przepisów i wpływ tego naruszenia na wynik postępowania (istotność naruszenia). W tym stanie rzeczy zarzut należało ocenić jako chybiony. Odniesienie się do zarzutów naruszania prawa materialnego wymaga w punkcie wyjścia podkreślenia , że to sposób ich uzasadnienia miał zasadniczy wpływ na przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę wniesionego środka zaskarżenia. Powołane w jego motywach argumenty stanowiły bowiem wyłącznie - w newralgicznych dla toczonego sporu kwestiach - kopię treści uzasadnienia wydanego przez DIAS rozstrzygnięcia. Tymczasem, nie może z pola widzenie umykać fakt, że właśnie owa decyzja organu była - na skutek wniesionej przez Spółkę skargi - poddana weryfikacji Sądu pierwszej instancji. Jego zadaniem było przeprowadzenie kompleksowej kontroli zgodności z prawem wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć, jak również postępowania prowadzącego do ich wydania. Sąd obowiązkowi temu sprostał w pełni. To właśnie w związku z przedmiotową decyzją i na jej tle poczynił szereg zastrzeżeń. W sposób kompleksowy odniósł się do wszystkich aspektów sprawy. Przedstawił całościową analizę akt, [z uwzględnieniem wyjaśnień, informacji pozyskanych od Skarżącej na poszczególnych etapach postępowania], która wykazała błędy w końcowych wnioskach organów. Uwagi WSA nie były abstrakcyjne, lecz ściśle zakotwiczone w zgromadzonym materialne dowodowym i w obowiązujących przepisach prawa. W odróżnieniu do motywów wyroku, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych merytorycznych argumentów, które czyniłyby zastrzeżenia WSA względem stanowiska organów wyrażonego w wydanej decyzji niezasadnymi. Nie zmierzono się wprost z przedstawioną przez Sąd oceną. Nie ustosunkowano się do nader konkretnych uwag dotyczących wszystkich trzech spornych kwestii omówionych przez WSA w uzasadnieniu wyroku. Co przy tym istotne, zwłaszcza wnikliwego komentarza organu wymagała ta część stanowiska Sądu, w ramach którego wypunktowywał on wprost elementy stanu sprawy, których organ nie ocenił, pominął w swej analizie, a które – jak Sąd wykazał szczegółowo uzasadniając - były ważkie dla końcowego wyniku sprawy. Zatem, dla prawnopodatkowej sytuacji Strony. W warstwie merytorycznej skarga kasacyjna nie wniosła żadnych nowych, dodatkowych i istotnych argumentów, które czyniłyby niezasadnymi konkluzje Sądu wymierzone względem stanowiska organów. DKIS zamiast doprecyzować, rozwinąć motywy zarzutów, przedstawić racje, które konfrontowałyby się wprost i merytorycznie ze stanowiskiem Sądu, jedynie wiernie powielił wywody zawarte w decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji. Samo przytoczenie treści rozstrzygnięcia nie mogło stanowić dla Naczelnego Sądu Administracyjnego waloru mogącego podważyć prawidłowość merytorycznej kontroli tych kwestii, których wyrazem był zaskarżony wyrok. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno było przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Należy przypomnieć, że spór w sprawie toczył się na trzech płaszczyznach. Po pierwsze, dotyczył zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości położonej w B-B., [...] (dalej: nieruchomość w B-B) w związku z nieprawidłowym (zdaniem organów) rozpoznaniem wartości początkowej nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu (na kwotę 55 423,80 zł). Po drugie, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży ww. nieruchomości w B-B oraz nieruchomości położonej w B. przy ul.[...] (dalej: nieruchomość w B.) w związku ze zwiększeniem kosztów podatkowych z racji różnic pomiędzy amortyzacją podatkową a bilansową (na kwotę 248.069,77 zł). I wreszcie, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w H[...] (na kwotę 1 786 813 zł). Do każdego z ww. aspektu sprawy Sąd odniósł się odrębnie. Lektura skargi kasacyjnej dowodzi, że na obecnym etapie postępowania spór dotyczy zagadnienia drugiego i trzeciego. Pierwsze zostało jedynie wymienione przez kasatora na wstępie (bez dalszego rozwinięcia), jako jeden z elementów sporu między stronami. Odnosząc się natomiast do materii objętych skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na aprobatę zasługuje stanowisko WSA wyrażone w kwestii dotyczącej amortyzacji środków trwałych – nieruchomości w B-B i nieruchomości w B. Nie zostało ono w żaden skuteczny sposób podważane skargą kasacyjną (z przyczyn podanych powyżej). Sąd gruntownie przeanalizował stan sprawy wynikający ze zgromadzonego materiału, oraz stanowiska stron. Omówił je, wzajemnie skonfrontował i ocenił - uwzględniając jednocześnie odpowiedni stan prawny (wszystko na k: 17 – 29 uzasadnienia wyroku). Wielokrotnie odwoływał się do poszczególnych kart z akt sprawy, treści wydanych w toku decyzji – Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUC-S, organ I instancji) i DIAS, jak też pism procesowych Skarżącej. Dogłębnie i kompleksowo omówił wątpliwości, które ujawniła przeprowadzona kontrola. Nie powtarzając więc szczegółowej analizy WSA po raz kolejny, jest ona bowiem znana zarówno Stronie skarżącej jak i organom, a treść wyroku Sądu pierwszej instancji dostępna jest w bazie CBOIS, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe przypomnienie jedynie najistotniejszych ustaleń i na tym tle wywiedzionych konkluzji do których doszedł Sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej weryfikacji. WSA wskazał, że według NUC- H[...] SA prowadziła księgi podatkowe, ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z naruszeniem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywała odpisów niezgodnie z art. 14h ust. 2 oraz art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p., zastosowała różne stawki amortyzacji: w latach 2009-2011 stawkę 10% natomiast w latach 2012-2013 – stawkę 2,5%. Sąd podkreślił, że DIAS w decyzji nie odniósł się wprost do tej kwestii. Nadto zwrócił uwagę, że Skarżąca w skardze kwestionowała pogląd organów, że prowadziła ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niezgodnie z przepisami u.p.d.o.p., że nie stosowała jednej stawki amortyzacji przez cały okres amortyzacji danego środka trwałego oraz, że stosowała stawkę amortyzacji niezgodną z przepisami u.p.d.o.p. Sąd odnosząc się do powyższego zauważył, że organ I instancji wywiódł stosowanie przez Skarżącą różnych stawek amortyzacji – dla celów podatkowych (w latach 2009-2011 stawka 10% oraz w latach 2012-2013 stawki 2,5%) z karty środka trwałego, która dotyczyła amortyzacji bilansowej (nie podatkowej). Wniosek ten uznał za nieuprawniony, skoro jak wynika z zestawienia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2013 r. (wartości bilansowe), stan na dzień 2013-01-01 z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2013 r., Skarżąca stosowała inne stawki amortyzacji dla celów podatkowych i bilansowych. WSA zaznaczył, że wskazana w odwołaniu od decyzji NUC-S oraz w skardze suma wartości amortyzacji podatkowej za lata 2009-2012 przy zastosowaniu pojedynczej stawki amortyzacji 10% wynosi 536 111,17 zł., co odpowiada wartości umorzenia na koniec roku dla przedmiotowego budynku wskazanej w ww. ewidencji środków trwałych (wartości podatkowe), natomiast wymieniona w odwołaniu oraz w skardze wartość amortyzacji podatkowej przy zastosowaniu stawki amortyzacji 10% za 2013 r. tj. 102 116,41 zł odpowiada wartości przyjętej w zaskarżonej decyzji (oraz ją poprzedzającej). W tych okolicznościach trafnie Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, żeby Strona stosowała dla celów podatkowych zróżnicowaną stawkę amortyzacji nieruchomości w B-B. W dalszych motywach WSA uznał, że Spółka nieprawidłowo stosowała przepisy dotyczące amortyzacji (nie była uprawniona do stosowania na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. 10% stawki amortyzacji względem budynku w B-B). Niemniej jedocześnie zastrzegł, że powyższe nie przesądza o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. Odwołując się do prezentowanej dalej analizy wskazał, że zwiększenie amortyzacji podatkowej w tym roku skutkowało z jednej strony zwiększeniem kosztów uzyskania przychodu z drugiej natomiast zmniejszeniem wartości środka trwałego – w efekcie koszt uzyskania przychodu z tytułu jego zbycia był w danym roku odpowiednio niższy. W odniesieniu do wartości umorzenia dla celów bilansowych przedmiotowych budynków, Sąd konfrontując treść decyzji NUC-S z argumentami odwołania zaznaczył, że DIAS w swoim rozstrzygnięciu nie odniósł się do kwestii wysokości dokonanych umorzeń bilansowych w stosunku do umorzeń podatkowych ograniczając się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej transakcji. WSA ustosunkowując się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży obu ww. nieruchomości o kwotę 248.069,77 zł., nawiązał do wyjaśnień Strony, z których wynikało m.in., że pozycja ta obejmuje różnice między amortyzacją księgową i podatkową obu ww. nieruchomości w 2013 r., oraz że na kwotę tę rozpoznaną przez nią jako zwiększone koszty podatkowe z tytułu różnic między amortyzacją podatkową a bilansową składała się kwota 76.587,31 zł – stanowiąca różnicę między amortyzacją podatkową a księgową nieruchomości w B-B, oraz kwota 171.482,46 zł – stanowiąca różnicę między amortyzacją podatkową a księgową nieruchomości położonej w B. w 2013 r wynikająca z wyższej stawki amortyzacji podatkowej. Skarżąca wskazywała też, że w kalkulacji dochodu, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku CIT za 2013 r. w nocie nr 8 do jej sprawozdania finansowego za ww. rok w kategorii "Koszty nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu" znajduje się pozycja: "różnica pomiędzy niezamortyzowaną wartością podatkową a bilansową sprzedanych nieruchomości" w wysokości 705.915,65 zł, na którą składają się różnica pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową nieruchomości w B-B (191.468,28 zł) oraz różnica pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową nieruchomości w B. (514.447,37 zł). Stąd według niej, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu nie miało miejsca. Sąd wskazał też na przedstawione przez Spółkę w formie tabelarycznej (str. 15 skargi) stawki amortyzacji podatkowej i księgowej, wartości amortyzacji podatkowej i księgowej i zachodzące różnie w poszczególnych latach. WSA analizując sprawę w spornym zakresie podkreślił, że DIAS w istocie w ogóle nie odniósł się do przedstawionej przez Skarżącą (w odwołaniu) argumentacji dotyczącej konieczności zwiększenia kosztów podatkowych z tytułu zachodzących różnic pomiędzy amortyzacją podatkową oraz amortyzacją bilansową o kwotę 248.069,77 zł (przy jednoczesnym zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 705 915,65 zł). W decyzji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że NUC-S prawidłowo ustalił koszty sprzedaży ww. nieruchomości w B-B z przyjęciem amortyzacji podatkowej uwzględnionej uprzednio przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu w kwocie 638.227,57 zł (w tym, w roku 2013 – 102.116,41) i w kwocie 685.929,83 zł (w tym w roku 2013 – 228.643,28 zł). Organ stwierdził też, że skoro do kosztów uzyskania przychodów Skarżąca zaliczyła amortyzację w ww. kwotach, to w jego ocenie nie znajduje uzasadnienia zwiększenie kosztów podatkowych Spółki za 2013 r. o kwotę 248.069,77 zł, z tytułu amortyzacji dwóch sprzedanych budynków. Sąd pierwszej instancji rozważając racje stron w zakresie ww. sporu, wziął pod uwagę prezentowane przez nie stanowiska (w pismach procesowych Skarżącej i decyzjach organów), dane wynikające z dokumentacji podatkowej Skarżącej, m.in. z rachunku zysków i strat (o którym w protokole kontroli), wartości określone w tabeli zawartej na str. 15 skargi. W ramach przedstawionej oceny WSA zaznaczył, że rachunek zysków i strat uwzględniający wielkości bilansowe był podstawą do określenia, po skorygowaniu przychodów i kosztów dla celów podatkowych, w tym zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnicy pomiędzy amortyzacją podatkową a bilansową (w kwocie 248.069,77 zł) oraz zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnicy pomiędzy niezamortyzowaną wartością netto podatkową a bilansową sprzedanych nieruchomości (w kwocie 705 915,65 zł), podstawy opodatkowania podatkiem. Podkreślił, że DIAS w decyzji w związku ze zbyciem przez Stronę obu budynków w 2013 r. określił wysokość kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu odejmując od wartości początkowej każdego z budynków wartość umorzenia podatkowego (odpowiednio kwotę 638 227,57 zł – w odniesieniu do budynku w B-B oraz kwotę 685.929,84 zł – w odniesieniu do budynku w B.) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że takie działanie jest jak najbardziej prawidłowe (z punktu widzenia określenia wysokości należnych kosztów uzyskania przychodów z tyt. sprzedaży tych budynków). Niemniej problem w tym, że takie ustalenie - co do wysokości przysługujących kosztów uzyskania przychodów wynikających ze sprzedaży środka trwałego nie w pełni zamortyzowanego (bazujące na tym, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wartość umorzenia ww. kwotach 638 227,57 zł oraz 685.929,84 zł), w sytuacji sygnalizowanych przez Skarżącą różnic w amortyzacji podatkowej w stosunku do amortyzacji księgowej samo w sobie (tj. bez jednoczesnej analizy umorzeń księgowych) nie pozwala stwierdzić, że zwiększenie kosztów podatkowych Spółki za 2013 r. o kwotę 248 069,77 zł (przy dodatkowym ich zmniejszeniu o 705.915,65 zł) w odniesieniu do wyniku finansowego brutto jest nieuzasadnione. WSA wykazał – szczegółowo argumentując - że określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości uwzględnionych przy obliczeniu podatku wykazanego w deklaracji CIT-8, wymaga przeanalizowania stosownych pozycji kosztowych (w ujęciu bilansowym) wraz z ich odpowiednimi korektami dla celów podatkowych. Ustalenie jaka była wartość (dla celów księgowych) każdego ze zbywanych budynków na koniec 2012 r., następnie ustalenie wartości umorzenia (amortyzacja dla celów księgowych) w 2013 r. - do momentu jego sprzedaży albo ustalenie wartości początkowej oraz wartości umorzenia (amortyzacja dla celów księgowych) od jego przyjęcia do używania do jego zbycia, pozwoli ustalić (zweryfikować) kwotę, która powinna zostać zaliczona w ciężar kosztów dla celów rachunkowych (różnica między wartością początkową a kwotą umorzenia). Następnie uwzględnienie dalszych dokonanych korekt wskazanych w ww. nocie nr 8 (zwiększenia kosztów podatkowych z oraz ich zmniejszenia z tytułu różnic w amortyzacji podatkowej i księgowej) pozwoli dopiero określić jaka wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu wskazanej sprzedaży została uwzględniona przy obliczeniu podatku wykazanego w deklaracji CIT-8. Sąd odnotował, że różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodu wskazanymi przez organ w związku ze sprzedażą przedmiotowych budynków (pomniejszonymi o wartości gruntu), tj. 907 803,07 zł – 14 284,48 zł oraz 4 233 950,71 zł – 347 015,00 zł co daje łącznie 4 780 454,30 zł, a kosztami uzyskania przychodu wynikającymi z obliczeń uzyskanych przy wykorzystaniu danych zawartych w ww. tabeli przedstawionej przez Skarżącego, tj. 970.105,89 zł. oraz 4 058 418,17 zł, co daje łącznie kwotę 5 028 524,06 zł, wynosi 248 069,77 zł . Wartość ta odpowiada zakwestionowanej przez organ kwocie. WSA spostrzegł, że gdyby organ w ramach prowadzonego postępowania potwierdził prawidłowość wskazanych przez Stronę kwot, które zostały wymienione na str. 15 tabeli (w szczególności w zakresie umorzeń dla celów bilansowych przedmiotowych nieruchomości, czego organy nie uczyniły, bowiem DIAS nie odniósł się w ogóle do argumentów Skarżącej w kwestii amortyzacji bilansowej i dokonanych przez nią korekt dla celów podatkowych, NUC-S przyjął zaś wartości umorzenia inne niż wskazane przez Skarżącą), oznaczałoby to, że do zarzucanego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 248 069,77 zł nie doszło. Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie kwestia określenia wartości dokonanych przez Skarżącą umorzeń przedmiotowych budynków dla celów bilansowych (z określeniem ich całkowitej wartości na dzień zbycia tych budynków) - istotna ze względu na sygnalizowane przez Skarżącą różnice między amortyzacją podatkową a bilansową oraz dokonane w związku z tym dla celów podatkowych korekty wyniku finansowego zakwestionowane przez organy - ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy wykazana w deklaracji CIT-8 kwota podatku uwzględnia zawyżone koszty uzyskania przychodów. Sąd przypomniał, że NUC-S odniósł się do kwoty amortyzacji bilansowej poszczególnych budynków, lecz w zakresie tym wystąpiły omówione przez skład orzekający – różnice między ustaleniami dokonanymi przez ten organ a tym co twierdziła Skarżąca zarówno w odwołaniu jak i w skardze. Jednocześnie WSA podkreślił, że z kolei DIAS nie odniósł się w zaskarżonej decyzji ani do tych kwestii, ani do argumentów Strony, przez co naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Ostatecznie WSA stanął na stanowisku, że z przyczyn szeroko omówionych w motywach wyroku należało stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, to zaś powoduje brak możliwości przesądzenia przez Sąd, czy Skarżąca określiła w prawidłowej wysokości koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (w związku z występującymi różnicami między amortyzacją podatkową oraz bilansową). Wykazanie, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, stanowiące wyraz nader wnikliwej i wieloaspektowej kontroli przeprowadzonej przez Sąd w zakresie spornej materii jest chybione i naruszające wymienione w skardze kasacyjnej przepisy ustawy podatkowej wymagało przedstawienia przez DIAS, co najmniej równie dogłębnych, ale i konfrontujących się z Sądem argumentów. Tego, jak już wskazano powyżej we wniesionym środku zaskarżenia zabrakło. Powyższe uwagi, dotyczące braku stosownego uzasadnienia podstaw kasacyjnych pozostają aktualne również w odniesieniu do drugiej spornej kwestii, dotyczącej - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w H[...] (na kwotę 1 786 813 zł). Także i w tym przypadku Sąd dokonał wszechstronnej kontroli sprawy, uwzględniając obowiązujący stan prawny, ustalenia oraz dane wynikające ze zgromadzonego materiału, zapatrywania stron sporu, orzecznictwo. Zdiagnozowane zastrzeżenia względem stanowiska wyrażonego w decyzji gruntownie umotywował. Uzasadnienie skargi kasacyjnej i w tym zakresie ograniczone zostało niemal wyłącznie do skopiowania decyzji DIAS. Odnośnie spornej kwestii przypomnieć (za WSA) jedynie warto, że 3 grudnia 2013 r. zostały zawarte dwie umowy sprzedaży udziałów, na podstawie których Skarżąca dokonała sprzedaży 100 udziałów w H[...] Sp. z o.o. (każdy o wartości nominalnej 500 zł): 50 udziałów na rzecz U. H. za cenę 940 000,00 zł oraz 50 udziałów na rzecz M. M. za cenę 940 000,00 zł. Łącznie uzyskana cena z tytułu sprzedaży udziałów w H[...] Sp. z o.o. wyniosła 1 880 000,00 zł i w takiej też wysokości Skarżąca rozpoznała przychód podatkowy. W zakresie dowodów potwierdzających wysokość rozpoznanych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1 836 813,00 zł. Spółka wskazała, że otrzymała ww. udziały w H[...] Sp. z o.o. w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez wspólników i podwyższenia kapitału zakładowego, co zostało udokumentowane aktami notarialnymi z 27 kwietnia 2011 r. W efekcie każdy ze wspólników (tj. P. H. i J. M.) objął 1.651 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej, każdy o wartości nominalnej 556 zł (łączna wartość nominalna: 917 956,00 zł) i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci 50 udziałów w H[...] Sp. z o.o. o łącznej wartości rynkowej 918 406,50 zł (wartość rynkowa 1 udziału wynosiła 18 368,13 zł). Organy stanęły na stanowisku, że w stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i art.16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. gdyż udziały żadnego ze Wspólników, po dokonaniu aportu nie reprezentują więcej niż 50 % praw głosu. Aport udziałów spółki H[...] Sp. z o.o. na pokrycie nowoutworzonych udziałów Strony nie posiada cech transakcji wymiany udziałów: nie wypromowano żadnego znaku towarowego, nie zminimalizowano żadnych kosztów, w tym kosztów zarządzania. Nie zaistniały żadne czynniki ekonomiczne stanowiące podstawę dokonanych zmian, z wyjątkiem wprowadzenia do Spółki aportu wycenionego na równowartość udziałów podwyższonego kapitału zakładowego, który wkrótce przekształcono na kapitał spółki akcyjnej (w kolejnym roku część tego kapitału przeniesiono na Cypr do podmiotu, w którym ci sami wspólnicy posiadali po 50% udziałów). Wszystkie transakcje, zdarzenia gospodarcze dotyczące kapitału H[...] Sp. z o.o., później H[...] S.A. odbywały się pomiędzy tymi samymi wspólnikami lub osobami powiązanymi rodzinnie. Według DIAS, transakcje te nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Spółki, w których dokonano zmian w kapitale zakładowym najpierw dokonały wyceny (znacznego podwyższenia wartości rynkowej) swoich udziałów. Następnie przeprowadzano szereg transakcji: darowanie udziałów (osobom należącym do rodziny), umarzanie udziałów, a następnie podwyższania kapitału zakładowego poprzez tworzenie nowych udziałów, które "przez samych siebie" zostały pokryte udziałami o wysokiej wartości rynkowej, wycenionej przez firmę audytorską. Tym samym, organ stwierdził, że NUC-S badając całokształt zabranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego dokonał właściwej oceny skutków podatkowych z punktu widzenia art. 15 u.p.d.o.p. WSA analizując sporną w sprawie kwestię w pierwszej kolejności podkreślił, że DIAS odmówił zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w związku ze zbyciem przedmiotowych udziałów w H[...] Sp. z o.o. powołując się na to, że po pierwsze, udziały żadnego ze Wspólników, po dokonaniu aportu nie reprezentują więcej niż 50 % praw głosu, po drugie, przedmiotowe transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia i brały w nich udział te same osoby (lub osoby powiązane rodzinnie) – co zostało wskazane w decyzji również jako uzasadniające właściwą ocenę skutków podatkowych z punktu widzenia art. 15 u.p.d.o.p. Z kolei Strona, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. i wskazując, że wniesienie do Skarżącej przez obu ww. wspólników, łącznie 100% udziałów (a więc i 100% praw głosów) w H[...] Sp. z o.o. stanowiło wymianę udziałów, o której mowa w tym przepisie. Strona wskazywała na konieczność zastosowanie tego przepisu z tym skutkiem, że w następstwie odpłatnego zbycia tychże udziałów w H[...] Sp. z. o.o. była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nominalną wartość udziałów wydanych ww. wspólnikom. Przekonywała, że bezzasadne jest twierdzenie DIAS o braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji, skoro dokonała sprzedaży wskazanych udziałów za łączną kwotę 1 880 000 zł (co stanowi ekonomiczne uzasadnienie transakcji). Sąd w ramach przeprowadzonej analizy omówił brzmienie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Następnie stwierdził, że zasadnie Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się możliwość zastosowania regulacji dotyczących wymiany udziałów w przypadku, gdy żaden z udziałowców, od których spółka nabywa udziały (i którym jednocześnie przekazuje własne udziały), nie posiada samodzielnie bezwzględnej większości praw głosu w spółce (druga spółka), której udziały zbywają, jednocześnie jednak w wyniku jednoczesnego działania kilku osób spółka nabywa większość głosów w tej drugiej spółce. WSA wsparł się stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3145/12, obszernie je przytaczając i wykazując jego aktualność w warunkach tej sprawy. Następnie stwierdził, że organ poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że warunkiem zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jest, ażeby udziały któregoś ze wspólników "po dokonaniu aportu reprezentowały więcej niż 50% praw głosu" dokonał nieprawidłowej wykładni tego przepisu. To zaś miało wpływ na wynik sprawy. WSA podkreślił, że z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika, że znajduje on zastosowanie również w sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki, gdzie żaden z udziałowców (akcjonariuszy) sam nie posiada więcej niż 50% praw głosu (co oznacza możliwość późniejszego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., który to przepis jest powiązany z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.). Konsekwencją powyższego naruszenia (błędnej wykładni wskazanego przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.) było wykluczenie możliwości zastosowania ściśle z nim powiązanego art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., który wprost stanowi o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabywanych w drodze wymiany wydatków "w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d" i wobec wykluczenia możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. określenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o inną podstawę prawną, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Sąd zarzucił DIAS, że uzasadnienie decyzji w zakresie braku możliwości zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. jest bardzo ograniczone. Wspierając się fragmentem rozstrzygnięcia wykazał, że sprowadzało się ono zasadniczo do stwierdzenia o podzieleniu stanowiska organu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie znajdują zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. W istocie organ nie wyjaśnił podstawy prawnej (braku) zastosowania wskazanych przepisów. WSA zwrócił uwagę, że za podstawę dla odmowy zastosowania normy wynikającej z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz oceny skutków podatkowych z punktu widzenia art. 15 u.p.d.o.p. wskazano całokształt materiału dowodowego i wynikający z niego brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji, występowanie powiązań rodzinnych itd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie WSA odnotował, że w stanie sprawy nie obowiązywała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.) – wprowadzona w dniu 15 lipca 2016 r. Nadto, organ dokonując klasyfikacji prawnopodatkowej poszczególnych czynności (transakcji) nie powołał się na art. 199a §1 O.p. - dotyczący odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron i celem czynności. Nie wskazał też na występowanie czynności pozornych (wywodząc skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej) powołując w tym celu art. 199a § 2 O.p. W efekcie trafnie WSA stwierdził, że trudno w takiej sytuacji znaleźć odpowiedź dlaczego same wskazanie podnoszonych przez organ okoliczności dowodzące, w ocenie organu tego, że transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia i brały w nich udział te same osoby (lub osoby powiązane rodzinnie) miałoby uzasadniać brak możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p w zw. z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. (przy czym Sąd celnie zaznaczył, że w istocie norma prawna z niego wynikająca nie zawiera w hipotezie dodatkowych warunków), ani potwierdzać prawidłowość dokonanej oceny skutków podatkowych z punktu widzenia art. 15 u.p.d.o.p. (uznającej zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 50 000 zł). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że decyzja i przedstawione w niej ustalenia i na tym tle sformułowane wnioski powinny być czytelne, jednoznaczne. Przepisy na których opiera się organ powinny być wyraźnie wskazane zarówno w podstawie prawnej rozstrzygnięcia decyzji jak i omówione w jej motywach. Stąd zupełnie kuriozalne jest stwierdzenie organu, że mimo braku wyraźnego powołania w decyzji na art. 199a O.p. zastosowanie tej normy prawnej należało wywieść z treści uzasadnienia tego orzeczenia. Należy też przyznać rację Sądowi, że i sam sposób przeprowadzenia przez organ oceny uzasadnienia ekonomicznego zawieranych transakcji (celem zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów wykazanych w kwocie 1 836 813 zł) jest wadliwy. Jego ocena w ogóle nie bierze pod uwagę (nie rozważa) tego, że nabyte pierwotnie udziały w H[...] Sp. z o.o. (których sprzedaż w 2013 r. miała wygenerować koszt 1 836 813 zł) zostały sprzedane za wyższą kwotę, tj. 1 880 000 zł. Prawidłowo WSA stwierdził, że nie można prowadzić analizy transakcji z punktu widzenia racjonalności działania podatnika (i w efekcie zakwestionować jemu zaliczone koszty uzyskania przychodu) bez jednoczesnego rozważenia efektu ekonomicznego tychże transakcji (w niniejszej sprawie ich efektem była sprzedaż udziałów H[...] Sp. z o.o. za cenę przekraczającą wykazane koszty). W istocie, taka "analiza" jako niekompletna nie udowadnia postawionej tezy o braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji. Przedstawione stanowisko Sądu nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Przyczyny tego stanu rzeczy zostały powyżej omówione. Dość podkreślić, że WSA sformułowane wniosku dotyczące każdej spornej kwestii potwierdził dogłębną analizą. Natomiast organ nie odniósł się do niej w merytoryczny sposób. W konsekwencji, zarzuty skargi kasacyjnej postawione w przedmiocie naruszenia prawa materialnego należało ocenić jak bezzasadne. Jednocześnie, odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało polegać na ich niewłaściwym zastosowaniu (pkt 3 osnowy skargi) Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wyjaśnia, że są one niezasadne jeszcze z jednego powodu. Wymaga zaznaczenia, że wskazany sposób naruszenia norm prawnych – zasadniczo i każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 5 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 610/14). Wobec tego, że wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione (o czym powyżej), przedstawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, i z tej przyczyny uznać należało za nieskuteczne. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach, orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.