II FSK 1168/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 440/19 w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta i Gminy R.-N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 440/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił postanowienie z dnia 18 grudnia 2018 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie obciążenia Burmistrza Miasta i Gminy R.-N. jako wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, w którym określono wysokość kosztów egzekucyjnych z tytułu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę 78 504,10 zł. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną organu, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie przedstawiony został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione przez organ wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok WSA w Warszawie w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. - dalej w skrócie: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.e.a.") z uwagi na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez brak wskazania metody wyliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego oraz wskazań co do dalszego postępowania w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., o sygn. akt SK 31/14, co czyni wyrok WSA niewykonalnym; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek nie zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania przez organ egzekucyjny po uchyleniu postanowień, tj. dotyczących sposobu ustalenia na nowo kosztów postępowania egzekucyjnego, pomimo że uwzględniając skargę, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ egzekucyjny "(...) zobowiązany jest zastosowywać odpowiednie przepisy zgodnie z ich wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał"; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia wyroku w zakresie możliwości obliczenia kosztów egzekucyjnych na podstawie obiektywnego kryterium jakim jest maksymalna stawka z tytułu zajęcia nieruchomości, przy jednoczesnym braku wskazania metody wyliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego obciążających wierzyciela, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, choć kwestionowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wolne od mankamentów. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 4.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w świetle wymogów, jakie wynikają z treści art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności w kontekście sformułowania i wyjaśnienia wiążących organ wskazań co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji, formułując zalecenia dla organów obu instancji, wyjaśnił, że ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, należy uwzględnić realny nakład pracy i zakres czynności, jakie podjął organ, w celu wyegzekwowania kwoty dochodzonej należności, zgodnie z prokonstytucyjną wykładnią art. 64 § 1 pkt 1-5, pkt 7, pkt 11, pkt 12, art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz art. 64 § 8 u.p.e.a., zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt SK 31/14. Powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału, WSA nakazał uwzględnienie przy ponownym obliczaniu kosztów ocenę nakładu pracy organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, częstotliwość podejmowanych czynności oraz ich skomplikowanie. Organ odwoławczy nie wykazał bowiem, jakie poniósł konkretne wydatki w powiązaniu z określonymi czynnościami organu egzekucyjnego podjętymi na podstawie łącznie 23 tytułów wykonawczych opiewających na należność główną w łącznej wysokości 1.686.274,00 zł i jakie miały one wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości, poza ogólnym wskazaniem zajęć rachunków bankowych. WSA zwrócił uwagę, że czynności faktyczne, jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się zasadniczo do doręczenia odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych oraz ich aktualizacji, z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. Uznano więc, że owe czynności egzekucyjne nie wymagały szczególnego nakładu pracy i nie były obarczone wysokim poziomem skomplikowania. WSA nie zgodził się, aby ustalenie kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie z tytułu zajęcia rachunków bankowych było adekwatne do nakładu pracy i poziomu skomplikowania czynności zajęcia wierzytelności na podstawie 23 tytułów wykonawczych. Stąd przyjęto, że brak jest związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych czynności. Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność uwzględnienia w ponownym postępowaniu argumentów wyrażonych w powołanym uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności organ miał mieć na uwadze, że przyczyną uznania przez Trybunał przepisów za niezgodne z Konstytucją nie był brak w ustawie możliwości miarkowania wysokości opłat w pełnym zakresie. Nie budzi bowiem wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych jako jednej z metod określania wysokości opłat. W związku z tym swoiste miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się dopiero wówczas, kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych kosztów. Organy obu instancji w pierwszym rzędzie winny udzielić odpowiedzi na pytanie, czy ustalone w sprawie koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., przystają do wzorców konstytucyjnych, wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. Ponownie rozpatrując sprawę, organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. WSA zalecił także opisanie przez organ, jakie czynności podjęto, jaki był nakład pracy organu egzekucyjnego, co legło u podstaw takiego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji odwoływanie się przy tym poprzez analogię do kwoty z tytułu zajęcia nieruchomości, uwzględniając wyrok Trybunału, nie może być uznane za uzasadnienie ustalonej w niniejszym postępowaniu kwoty kosztów egzekucyjnych. 4.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku WSA ogólnie odpowiada wskazanym wymogom. Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się do dostrzeżonych uchybień w działaniu organów i wytknął braki w ich argumentacji, co dawało podstawy do uwzględnienia skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, formułując wskazania co do dalszego postępowania, rzeczywiście należałoby bardziej precyzyjnie określić, jakimi kryteriami powinien kierować się organ, wyjaśniając sposób ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Nie mniej pozostawiając swoistą swobodę organowi w tym zakresie, nie sposób zarzucić Sądowi pierwszej instancji uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści do art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d, m.in.: w pkt 4) za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr; w pkt 6) za zajęcie nieruchomości - 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł. Wskazania dotyczące kryteriów jakimi należy się kierować przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych można sprecyzować w oparciu o utrwaloną linię orzeczniczą znaną również organom podatkowym. Skoro bowiem opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% egzekwowanej należności, a maksymalna jej kwota nie może przekroczyć 34.200 zł, to: - maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej może wynosić 4.275 zł (1%, czyli 1/8 z 34.200 zł), a - maksymalny wymiar opłaty za zajęcie tzw. innej wierzytelności nie może przekraczać 21.375 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł). Powyższy sposób określania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej wydaje się w pełni realizować wskazania Trybunału Konstytucyjnego w zakresie uwzględnienia racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami, a także pozwala na oparcie się przez organy egzekucyjne na obiektywnych kryteriach, mających niewątpliwe podstawy prawne w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. oraz umożliwia kontrolę zastosowania tych kryteriów zarówno zobowiązanym, jak i sądom administracyjnym. Taki sposób recypowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach powołanych także przez autora skargi kasacyjnej (z dnia 20 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 2094/18 i z dnia 24 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 407/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną także akceptuje wywody w nich zawarte. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. (o sygn. akt SK 31/14) zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może zatem polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykluczenia przez WSA odniesienia do kwoty z tytułu zajęcia nieruchomości przy ustalaniu w niniejszym postępowaniu kwoty kosztów egzekucyjnych. Dopuszczalne jest jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, czyli tak jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie chodzi wprost o prowadzenie ewidencji wymiaru pracy pracowników organu przy danej czynności. Jak jednak słusznie zauważył WSA, w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano, jakie koszty (wydatki) organ egzekucyjny poniósł w powiązaniu z konkretnymi czynnościami w postępowaniu egzekucyjnym, z których tylko niewielka część w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych okazał się skuteczna i jaki nakład pracy organu egzekucyjnego legł u podstaw ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Nie odniesiono się także do kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem czasochłonności, stopnia skomplikowania podejmowanych przez organ czynności, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności. Wydając zaskarżone postanowienie, organ pominął zatem te argumenty, które zdecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów. 4.3. W postępowaniu egzekucyjnym opłaty za czynności egzekucyjne, regulowane przepisem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przy egzekucji należności pieniężnych, obejmują zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych. W tym postępowaniu zajęciu podlega zatem wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku. Rachunek bankowy musi więc odzwierciedlać w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów pieniężnych, w tym dane dotyczące wpływów i wydatków ujawnionych na kontach. Jeżeli na rachunku zobowiązanego będą znajdowały się dostępne środki pieniężne należące do dłużnika, wówczas będzie możliwe skuteczne zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych. Dopiero z chwilą, gdy wpłyną środki pieniężne na rachunek bankowy, stają się wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku bankowego w stosunku do banku. W tym momencie może nastąpić faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (zob. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 589/17; z dnia 20 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 778/16 i z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 693/15). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny zatem uwzględnić, że opłata egzekucyjna w wysokości 5 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej niż 4 zł 20 gr, może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. 4.4. Jak wspomniano przepisy, które stanowiły podstawę obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP ze wskazanych w sentencji wyroku Trybunału powodów. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W uzasadnieniu wyroku TK wskazano szczegółowo, że "opłaty egzekucyjne nie mają charakteru podatkowego (...), a cechą charakterystyczną odróżniającą opłatę od podatku jest jej odpłatność. (...) Z cechą odpłatności opłat łączy się też zagadnienie ekwiwalentności świadczenia wzajemnego, wynikające z charakteru czynności podmiotów publicznoprawnych. Precyzyjne określenie kosztów takich czynności bywa często niemożliwe lub trudne do ustalenia (...). Dlatego najczęściej wysokość opłat publicznych wiązana jest z poziomem przypuszczalnych wydatków na dane czynności urzędowe, jednak bez dokonywania ich ścisłych kalkulacji. Nie jest to jednak regułą." Dokonując oceny charakteru opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej, Trybunał wyjaśnił, że "wiążą się one z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Z kolei opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonywane w toku prowadzonej egzekucji. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję". Trybunał zaakceptował możliwość ustalania wysokości opłat w formie ryczałtowej, poprzez zastosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z dopuszczalnych metod określania wysokości tych opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady, nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednakże, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Jak wspomniano, brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z powyższego wynika, że w zakresie sposobu ustalania wysokości oraz określania zasad pobierania opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej Trybunał dostrzegał z jednej strony kwestię konieczności zapewnienia, przynajmniej w części, finansowania funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, z drugiej jednak strony podkreślał niezbędność zachowania racjonalnego związku między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W konkluzji swoich wywodów TK stwierdził, że "dla właściwej realizacji wyroku Trybunału w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie (...). Trybunał zaznacza, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji". Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., o sygn. akt SK 31/14, został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 16 sierpnia 2016 r. pod poz. 1244. Do dnia wydania wyroków w niniejszej sprawie przez sądy obu instancji nie zostały wdrożone rozwiązania legislacyjne, które stanowiłyby wykonanie wskazań wynikających z tego wyroku. Stosowne przepisy wejdą w życie dopiero w 2021 r. Dlatego zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że organ winien stosować obowiązujące przepisy, przy czym chodzi o ich stosowanie z uwzględnieniem stanowiska Trybunału, na co zasadnie wskazywał WSA. Trybunał w analizowanym orzeczeniu godząc się, co do zasady, na formułę ryczałtowego ustalania kosztów egzekucyjnych, zakładał, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty. W pewnych okolicznościach opłaty mogą być wyższe niż wartość uzyskanego świadczenia. Możliwa jest również sytuacja odwrotna, gdy opłata jest znacznie niższa niż koszt świadczeń. Ustawa u.p.e.a. nie zakłada bowiem, że każde postępowanie musi przynosić organowi egzekucyjnemu zysk. Trybunał czyniąc uwagi i wskazania co do sposobu i metody ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych, o czym była już mowa, podkreślał konieczność zapewnienia równowagi pomiędzy interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa, wskazując, że funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego. Stwierdzono jednak zarazem, że istotne jest zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. 4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy, orzekając w niniejszej sprawie o wysokości kosztów egzekucyjnych, w świetle rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, winny uwzględnić posiadaną wiedzę co do wysokości i adekwatności wydatków oraz kosztów poniesionych w tym postępowaniu egzekucyjnym i mogą te koszty oraz wydatki udokumentować. Wobec zatem bezczynności władzy ustawodawczej, do czasu zrealizowania wskazań wynikających z wyroku Trybunału, tylko takie wydatki będą mogły obciążać wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Wysokość kosztów w niniejszej sprawie, wobec braku jednoznacznych i miarodajnych kryteriów, na co wskazywał Sąd pierwszej instancji, nie może zależeć od dowolnego uznania organów egzekucyjnych. 4.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., o sygn. akt II GSK 2243/11; z dnia 20 marca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2230/13 i z dnia 17 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I GSK 95/12). Natomiast wady uzasadnienia zakwestionowanego orzeczenia WSA, które opisano w skardze kasacyjnej, nie polegały w istocie na braku wskazań dla organu w ogóle, ale na nieprecyzyjności owych wskazań co do dalszego postępowania. Stąd zaszła konieczność uzupełnienia uzasadnienia i wyjaśnienia nieścisłości w niniejszym orzeczeniu, co w rezultacie czyni obecnie 10-11wyrok WSA wykonanym. Stosownie do art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W badanej sprawie orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia i nie ulega wątpliwości, że po usunięciu opisanych powyżej braków w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Z całokształtu wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wynika jednak, które okoliczności uznano za istotne dla wyniku sprawy, a skarżący organ stanowiska Sądu nie podważył. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., czyli przepisu, który określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania oraz wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w P.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015r., o sygn. akt II FSK 1706/13). Do regulacji tej nawiązuje wskazany w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 P.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie, a w § 2 - określający zakres właściwości. Powyższe uregulowania mają charakter ogólny i kompetencyjny oraz nie zawierają samodzielnej treści normatywnej. O naruszeniu przepisu art. 3 P.p.s.a. można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis ten nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., o sygn. akt I GSK 3208/18). 4.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.