II FSK 299/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1724/19 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., III SA/Wa 1724/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 54 § 2 o.p., co oznacza, iż w stosunku do spółki podjęto egzekucję w zakresie obowiązku, który nie istniał (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zaś wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. i Burmistrz S.) zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p., co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej "u.p.e.a."), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistniejącego obowiązku, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., co oznacza, iż podjęto egzekucję w zakresie obowiązku, który w ogóle nie istniał. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie miała uzasadnionych podstaw. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 4.2. Mając także na uwadze, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną skarżącej od wydanego uprzednio przez sąd pierwszej instancji wyroku wskazać także należy na treść art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy, a następnie ocena zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. W rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2019 r. , II FSK 1582/17, uwzględniając skargę kasacyjną spółki podzielił jej zarzuty co do konieczności dokonania oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela (na podstawie art. 135 p.p.s.a.). Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, wprawdzie organ egzekucyjny jest związany, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a., jednakże sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie miał w sprawie zastosowania z powodu przyczynienia się do przekroczenia terminu na wydanie decyzji przez stronę, a następnie przejść do oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych. Z przytoczonych wyżej fragmentów uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie miał ocenić prawidłowość postanowienia wierzyciela. Taką ocenę sąd pierwszej instancji zawarł w zaskarżonym obecnie wyroku, także zarzuty ponownej skargi kasacyjnej koncentrują się na tym zagadnieniu. 4.3. Na obecnym etapie postępowania istota sporu koncentruje się więc wokół stosowania przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. 4.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle powołanych wyżej przepisów wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2486/17, publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania i brak przewlekłości w jego prowadzeniu oraz czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (por. m.in. wyroki NSA: z: 25 czerwca 2019 r., II FSK 2486/17 i II FSK 2491/17; z 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13; z 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13, publik. CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12, publik. CBOSA). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14, publik. CBOSA), z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. 4.5. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zatem wskazać, że organy egzekucyjne, a wcześniej także wierzyciel, odniosły się w sposób dostateczny do podniesionych w tym względzie zarzutów. Przedstawionego w stanowisku wierzyciela przebiegu postępowania w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zanegował, nie podniósł również, aby organ ten jakiekolwiek okoliczności przemilczał. Stąd też należy uznać, że wskazane przez wierzyciela fakty w pełni obrazują przebieg postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie rozpoczęło się 30 czerwca 2014 r. i zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej z 29 października 2014 r., którą stronie doręczono 3 listopada 2014 r. co oznacza że, że termin 3 miesięcy został przekroczony o miesiąc. W trakcie postępowania pełnomocnik spółki złożył wnioski dowodowe w postaci płyty CD, która zawierała spis budynków i budowli będących własnością podatnika na terenie całego kraju, nie wyodrębniając budynków i budowli położonych na terenie Gminy S. W związku z czym organ podatkowy podjął działania w celu ustalenia ilości budynków i budowli będących własnością podatnika na terenie gminy. W odpowiedzi na wezwanie z 18 sierpnia 2014 r. do złożenia wyjaśnień w zakresie deklaracji u.p.o.l. za 2009 r. oraz dokumentów w terminie 3 dni doręczone 25 sierpnia 2014 r. strona pismem z 28 sierpnia 2014 r. wniosła o przedłużenie tego terminu. Ostatecznie udzieliła odpowiedzi pismem z 23 września 2014 r. (doręczonym do organu w dniu 25 września 2014 r.), a więc po upływie miesiąca. Zarzut spółki, że postępowanie prowadzone było przewlekle, bo prowadzono je o miesiąc dłużej niż wskazują przepisy, w sytuacji gdy sama strona prosi o przedłużenie wyznaczonego terminu i udziela odpowiedzi na wezwanie organu po miesiącu, jest nieporozumieniem. Trudno w takiej sytuacji mówić o tym, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, zwłaszcza, że organ w czasie oczekiwania na odpowiedź spółki, podjął również inne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wystąpiono bowiem do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o udostępnienie pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie i zgłoszeń o zakończeniu inwestycji dokonywanych przez T. [...] za okres ostatnich 30 lat. Z tych względów, za słuszną należy uznać konstatację, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. Bez znaczenia dla niniejszego orzeczenia pozostaje zatem wadliwe stanowisko wierzyciela, który sformułował ogólny zarzut, że na wydłużenie prowadzonego postępowania podatkowego miała też duży wpływ "nagminna praktyka pełnomocnika podatnika, którą było odbieranie korespondencji z opóźnieniem, co przy kilku doręczeniach niezbędnych przy prowadzeniu postępowania pozwoliło wydłużyć postępowanie o kilka tygodni". Korzystanie bowiem przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania (por. wyroki NSA: z 3 grudnia 2019 r., II FSK 184/18; z 2 czerwca 2016 r., II FSK 3578/14, publik. CBOSA). W tym kontekście uznać należy, że wierzyciel ani nie wyjaśnił, z czego wywiódł, że korespondencję pełnomocnik spółki "nagminnie" odbierał z opóźnieniem, ani nie wykazał, że takie działanie spowodowane było tylko i wyłącznie chęcią przedłużania prowadzonego postępowania. Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznano, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 54 § 2 o.p., co oznacza, iż w stosunku do spółki podjęto egzekucję w zakresie obowiązku, który istniał. Z tych względów zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest niezasadny. 4.6. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 p.p.s.a. W powołanym przepisie ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, a więc sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05, publik. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3 poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem - co do zasady - lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, pozbawiające stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, może być naruszeniem komentowanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczną ocenę w toku kontroli instancyjnej, jakie okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne rzutujące na wynik sprawy oraz, że nie poddaje się kontroli kasacyjnej. 4.7. Z tych wszystkich względów, uznając podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty za pozbawione uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.).