I FSK 1857/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 227/19 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 4 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 31 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Go 227/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. W. (dalej skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 4 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 28 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu ustalono, że faktury wystawione na rzecz [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną P. lecz dotyczyły wydatków prywatnych skarżącego. 2.2. Po złożeniu przez skarżącego odwołania, decyzją z 4 lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję z 28 września 2018 r. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że materiał zgromadzony w aktach sprawy przeczył podniesionym w odwołaniu zarzutom, że w toku postępowania podatkowego nie zostały podjęte wszelkie możliwe działania oraz nie zostały dopuszczone dowody zeznań świadków, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy przyjął, że podjęto wiele czynności i działań w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i dogłębnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Zaznaczył, że istotne znaczenie dla sprawy miały zeznania pracowników skarżącego, zatrudnionych w 2007 r. Zeznania te jednoznacznie dowodziły, że materiały budowlane, usługi remontowe, paliwa i części do pił spalinowych oraz raty leasingowe i opłaty eksploatacyjne dot. ciągników rolniczych dotyczyły prywatnych wydatków skarżącego (wydatki na remont nieruchomości w D., prace rolne na gruntach prywatnych) i nie były związane z działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, gdyż zeznania i wyjaśnienia pracowników skarżącego stanowiły wystarczające dowody, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach, dotyczących opłat i eksploatacji ciągników rolniczych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego, który pozwolił na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zgromadzony materiał dowodowy uwzględniał zasady określone w przepisach prawa, a w szczególności art. 122, 180 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa). W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a faktury wystawione na rzecz P. nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego (tj. wynajmem lokali użytkowych) lecz dotyczyły prywatnych wydatków skarżącego związanych z budową jego prywatnej nieruchomości. Zaznaczył, że prawidłowo przyjął także organ I instancji, że skarżący nie udowodnił, aby w dniu doręczenia upoważnienia o wszczęciu kontroli celno-skarbowej miał ograniczoną zdolność do czynności prawnych albo był pozbawiony zdolności do czynności prawnych związanej z możliwością odbioru korespondencji. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze skarżący zarzucił naruszenie: 3.2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków: [...], pomimo tego, że wnioskami tymi skarżący próbował udowodnić tezę sprzeczną z tą, którą organ uznał za wystarczająco udowodnioną, 3.2.2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedopełnienie obowiązku kompleksowego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz jego szczegółowego rozpatrzenia w związku z zaniechaniem przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: [...], pomimo tego, że dowody te były istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 3.2.3. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, polegające na gromadzeniu w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla skarżącego, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych na okoliczności dla niego korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów postanowieniem z 31 sierpnia 2018 r., 3.2.4. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny sądowej na okoliczność ustalenia czy skarżący 6 lipca 2017 r. był zdolny do przyjmowania korespondencji w sytuacji, gdy znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie lekarza medycyny sądowej z 14 czerwca 2017 r. nr [...] wywoływało istotne wątpliwości, co to takiej zdolności skarżącego, 3.2.5. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za udowodnione, że skarżący 6 lipca 2017 r. posiadał pełną zdolność do czynności prawnych i był zdolny do odbioru korespondencji w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie lekarza medycyny sądowej z 14 czerwca 2017 r. nr [...], stanowiące dowód tego, że skarżący w tym okresie znajdował się w stanie psychicznym powodującym brak zdolności do odbioru korespondencji, 3.2.6. art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego postanowieniem z 31 sierpnia 2018 r., pomimo tego, że dowody te były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i stanowiły wyraz inicjatywy dowodowej podatnika, 3.2.6. art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż odmowa przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jego zdaniem dla niego korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. W piśmie procesowym z 13 maja 2019 r. skarżący uzupełnił zarzuty i argumentację skargi. 3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych, mebli, sprzętu AGD, gdyż materiały te, wykazane jako zakupy środków trwałych, stanowiły prywatne wydatki skarżącego i dotyczyły prowadzonych w 2007r. prac wykończeniowych w jego domu położonym w D.. Zakwestionowano także faktury dotyczące opłat z tytułu leasingu operacyjnego ciągników rolniczych oraz faktury dotyczące zakupu paliwa, części zamiennych oraz usług związanych z tymi pojazdami. Wydatki związane z tymi fakturami nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz były związane z prywatnymi wydatkami skarżącego, dotyczącymi prowadzonej działalności rolniczej, na prywatnych gruntach. Z podobnych względów – jak zaznaczył Sąd I instancji – podważono ujęte w rejestrach zakupu faktury dotyczące wydatków poniesionych na zakup części i oleju do pil spalinowych, a także faktury, które wg organu odwoławczego nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący – jak podkreślił Sąd I instancji – nie kwestionował całości ustaleń, lecz podnosił, że część wydatków wynikająca z podważonych faktur była wykorzystywana do wykonywania prowadzonej przez niego w 2007 r. działalności gospodarczej. Argumentował, że temu mają służyć złożone przez niego wnioski dowodowe i z uwagi na to, że organ podatkowy wniosków tych nie uwzględnił zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 188, 187 i art. 191, art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. 4.2. Sąd I instancji oceniając zarzuty skargi przyjął, że były one chybione. Podkreślił, że organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącemu przeprowadzenia wnioskowanych przez niego odwodów, a odmowa ta nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nie był zasadny zarzut dotyczący wniosku dowodowego, w którym skarżący domagał się powołania biegłego z zakresu medycyny sądowej w celu wydania opinii czy w dniu 6 lipca 2017 r. posiadał zdolność do przyjmowania korespondencji. Zwrócił uwagę na to, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się adnotacja starszych kontrolerów skarbowych opisująca sytuację związaną z doręczeniem skarżącemu w budynku Prokuratury Okręgowej w Z., w obecności jego obrońców upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. W obecności powyższych osób, po przedstawieniu się i okazaniu legitymacji służbowych, kontrolerzy poinformowali skarżącemu o celu przybycia i wręczyli mu jeden egzemplarz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a skarżący po zapoznaniu się z zakresem kontroli odmówił przyjęcia – pokwitowania oraz napisania na upoważnieniu z 9 czerwca 2017 r. adnotacji o odmowie jego przyjęcia i daty odmowy. Przedstawiając pozostałe okoliczności dotyczące doręczenia skarżącemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, Sąd I instancji przywołał treść art. 153 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że odmowa przyjęcia pisma przez adresata rodzi takie same skutki prawne jak samo faktyczne fizyczne jego doręczenie. Podkreślił, że ani skarżący, ani jego pełnomocnicy nie wskazywali na jednostkę chorobową, która uniemożliwiałaby skarżącemu odbiór korespondencji i w tej sytuacji późniejsze powoływanie się na niemożność odbioru korespondencji z uwagi na stan zdrowia, nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Tym samym, według Sądu I instancji, powoływanie biegłego celem oceny zdolności skarżącego 6 lipca 2017 r. do przyjmowania korespondencji nie miało w sprawie istotnego znaczenia, gdyż z akt sprawy nie wynika, by skarżący w tym czasie był pozbawiony zdolności do czynności prawnych. 4.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji przyjął, że również przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. K., który pełnił funkcję kierownika technicznego w przedsiębiorstwie skarżącego nie mogło odnieść zamierzonych skutków, bowiem okoliczności, których owe zeznanie miało dotyczyć zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Świadek ten – jak zaznaczył – Sąd I instancji został przesłuchany 23 listopada 2012 r. i ze złożonych zeznań nie wynikało czy zakwestionowane prace zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd I instancji przywołał zeznania pozostałych świadków i podkreślił, że jednoznacznie z nich wynikało, że materiały wykazane w zakwestionowanych fakturach nie były wykorzystywane w związku z działalnością przedsiębiorstwa skarżącego lecz służyły jego prywatnym celom. Skarżący nie zdołał w żaden sposób podważyć ustaleń przyjętych w tym zakresie. 4.4. W ocenie Sądu I instancji prawidłowo odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka S. B., na okoliczność wykorzystywania ciągników w działalności gospodarczej skarżącego, głównie w zakresie wykonywania prac porządkowych w obiektach w N. oraz w K. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. z umów zawartych z najemcami wynikał rzeczywisty zakres obciążeń finansowych nałożonych przez skarżącego powyższymi umowami. Z faktur i innych dokumentów wynikało, że skarżący nie obciążał najemców żadnymi kosztami związanymi z wykorzystaniem maszyn, w tym kosztami związanymi z eksploatacją ciągników rolniczych, w związku z wykonywanymi na ich rzecz pracami w najmowanych obiektach, np. do prac związanych z odśnieżaniem terenu. Powyższe ustalenia potwierdzały zeznania K. S. z 10 grudnia 2012 r., która wskazała, że w trakcie zimy, w większości prace związane z odśnieżaniem terenu wykonywane były ręcznie przez pracowników skarżącego. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że prawidłowo ustalono na podstawie kompletnego materiału dowodowego że wydatki udokumentowane fakturami dotyczącymi ciągników rolniczych nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego w 2007 r. działalnością gospodarczą. 4.5. Sąd I instancji stwierdził następnie, że nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań [...] na okoliczność dzierżawy i wynajmu hali od spółki D.. Podkreślił, wskazując na zeznania [...] – jedynej osoby reprezentującej D. sp. z o. o. – złożone 31 maja 2012 r. i 1 czerwca 2012 r., że czynności wskazane na fakturze nr [...] dotyczące dzierżawy przez firmę P. hali fabrycznej od spółki D., jak i fakturze nr [...] dotyczące dzierżawy miejsca na tablicę reklamową na terenie D. nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Sąd I instancji przytoczył zeznania [...], który podał, że kiedy był w trudnej sytuacji finansowej skarżący poprosił go o wystawienie fikcyjnych faktur dzierżawy hali w D. i on to uczynił. Podkreślił, że skarżący nigdy nie korzystał z tej hali i że wystawił tzw. faktury kosztowe, aby wykazać wydatki. Sąd I instancji, wskazując na zeznania [...] złożone 26 sierpnia 2011 r. oraz 7 września 2011 r., podkreślił, że skarżący z transakcji zawieranych ze spółką D. uczynił proceder corocznego zawyżania kosztów swojej działalności i obniżenia kwot należnych podatków. Powyższe zeznania znalazły także odzwierciedlenie w zeznaniach złożonych przez J. J. Natomiast T. K. został wpisany w KRS, jako vice Prezes Zarządu D. sp. z o. o. od 6 listopada 2007 r., wcześniej nie pełnił żadnych, innych funkcji w tej spółce, podobnie jak K. M. - główna księgowa i T. P., którzy w trakcie wystawienia spornych faktur nie pełnili żadnych funkcji w ww. spółce. Tym samym – jak podkreślił Sąd I instancji – trafny był wniosek organu podatkowego, że osoby wnioskowane przez skarżącego do przesłuchania nie mogą mieć wiedzy i kompetencji do oceny przyjętych przez prezesa Zarządu D. sp. z o. o. procedurach przy zawieraniu w 2006 r. i 2007 r. zakwestionowanych umów. 4.6. W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że zgromadzono w sprawie obszerny materiał dowody pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia oraz dokonanie jego logicznej i spójnej oceny z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej i na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. uwzględniając jednocześnie treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 5.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia przyczyn oddalenia zarzutów naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej podniesionych przez skarżącego, co uniemożliwia rzetelną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości uznania tych zarzutów za niezasadne, a tym samym ma istotny wpływ na wynik sprawy, 5.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy w obu instancjach postępowania dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków: [...], pomimo tego, że wnioskami tymi skarżący próbował udowodnić tezę sprzeczną z tą, którą organ uznał za wystarczająco udowodnioną, a dowody te były istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; b. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, polegające na gromadzeniu w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla podatnika, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych na okoliczności dla niego korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy; c. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny sądowej na okoliczność ustalenia czy skarżący 6 lipca 2017 r. był zdolny do przyjmowania korespondencji w sytuacji, gdy znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie lekarza medycyny sądowej z 14 czerwca 2017 r. nr [...] wywoływało istotne wątpliwości, co do takiej zdolności skarżącego; d. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za udowodnione, że skarżący 6 lipca 2017 r. posiadał pełną zdolność do czynności prawnych i był zdolny do odbioru korespondencji w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie lekarza medycyny sądowej z 14 czerwca 2017 r. nr [...], stanowiące dowód tego, że skarżący w tym okresie znajdował się w stanie psychicznym powodującym brak zdolności do odbioru korespondencji; e. art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego pomimo tego, że dowody te były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i stanowiły wyraz inicjatywy dowodowej podatnika; f. art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jego zdaniem dla niego korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznaczała, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. 5.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, gdyż przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. 6.2. Bezzasadny był podniesiony w 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano, że zarzucane uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązuje Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia zarzutów skargi, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska przez Sąd I instancji w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyroki NSA z 17 maja 2019 r., sygn. akt II OSK 1683/17 oraz z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). W świetle tego co zostało wyżej powiedziane nie był istotną wadą uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut, że nie wyjaśniono w nim szczegółowo przyczyn oddalenia zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14 – CBOSA). W podanym wyżej kontekście nie były uzasadnione także zarzuty nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn oddalenia zarzutów naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów łączono przede wszystkim z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz z "uznaniem za udowodnione, że skarżący w dniu 6 lipca 2017 r. posiadał pełną zdolność do czynności prawnych i był zdolny do odbioru korespondencji", gdy tymczasem "organ podatkowy zdyskredytował oraz pominął dowód z zaświadczenia lekarza medycyny sądowej z dnia 14 czerwca 2017 r. i jednocześnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny sądowej" (str. 6 – 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Sąd I instancji – co trzeba podkreślić – odniósł się do wszystkich tych kwestii i ocenił zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz przyjętych w jego wyniku ustaleń. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej wyczerpująco wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. To, że ocena przyjęta przez Sąd I instancji była odmienna od stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie wyroku zawierało wady konstrukcyjne czy też, że było wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. 6.3. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej także zarzuty podniesione w pkt 5.2.2a. skargi kasacyjnej. Nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez Sąd I instancji ocena zastosowania w toku postępowania podatkowego art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków: [...] nie stanowiła bowiem naruszenia powyższych przepisów. Sąd I instancji – co trzeba podkreślić – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdzając, że nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę na to, że zeznania tych świadków miały na celu weryfikację zeznań złożonych przez J. W. W uzasadnieniu postanowienia z 12 grudnia 2018 r. organ podatkowy, odmawiając przeprowadzenia tych dowodów podkreślił, że "w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań wskazanych świadków, a ich treść została zawarta w przedmiotowej decyzji". Skoro tego ustalenia nie podważono w skardze kasacyjnej oraz skoro z zeznań J. W., potwierdzonych przez J. J. wynikało, że faktury na dzierżawę hali w D. "były fikcyjne", to – jak w pełni zasadnie przyjął Sąd I instancji podniesiony w pkt 5.2.2a. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej był chybiony. 6.4. Bezzasadny był także podniesiony w pkt 5.2.2b. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który był powiązany z zarzucanym naruszeniem art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono w nim bowiem, że do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów doszło przez "(...) dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, polegające na gromadzeniu w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla podatnika, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych na okoliczności dla niego korzystne". Wbrew tym zarzutom Sąd I instancji, odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej (str. 28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, że prawidłowa była ocena przyjęta przez Sąd I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono zasad wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w podanym kontekście uwagę na to, że Sąd I instancji drobiazgowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i w pełni zgadza się z ich oceną. 6.5 Chybione były podniesione w pkt 5.2.2b. i 5.2.2c. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny sądowej na okoliczność ustalenia czy skarżący 6 lipca 2017 r. był zdolny do przyjmowania korespondencji i posiadał pełną zdolność do czynności prawnych. Sąd I instancji bardzo szczegółowo odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 16 – 19) i przyjęta ocena znajduje pełną akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do doręczenia zastępczego (art. 153 Ordynacji podatkowej) upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno – skarbowej doszło w "gabinecie Prokuratury Okręgowej w obecności prokuratora oraz obrońców skarżącego" i – jak zauważył Sąd I instancji "ani skarżący ani jego pełnomocnicy nie wskazywali na jednostkę chorobową, która uniemożliwiałaby odbiór korespondencji" (str. 19 uzasadnienia wyroku). Nadmienić dodatkowo trzeba, że kwestie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym normuje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W skardze kasacyjnej – co należy podkreślić – nie zarzucono naruszenia tego przepisu, ograniczając się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – uwzględniając granice rozpoznania sprawy wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powoduje, że kwestia oceny zastosowania tego przepisu i odmowy powołania biegłego z zakresu medycyny sądowej w celu wydania opinii (vide postanowienie organu odwoławczego z 12 grudnia 2018 r.) nie mogła być przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6.6. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 5.2.2e. i 5.2.2f. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej powiedziano, przepisy te regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Skoro – jak już zostało wyjaśnione – organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to nie doszło także do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności nie została naruszona wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wynikający z tego przepisu ciążący na organach podatkowych obowiązek dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16; z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16; z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17 oraz z 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17 – CBOSA). Nie była naruszeniem przyjętej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Zasada ta w swojej treści wprost nawiązuje do art. 190 Ordynacji podatkowej, w którym stwierdza się, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma również prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Ponadto w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie wykazano, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem tych reguł, to o naruszeniu art. 123 Ordynacji podatkowej nie mogło być mowy. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepis ten formułuje zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym jej podstawę faktyczną i prawną. Rozwinięciem tej zasady jest art. 210 Ordynacji podatkowej, który normując treść decyzji podatkowej wskazuje w § 1 pkt 6, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. To że skarżący nie zgadzał się podjętym w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem nie mogło oznaczać, że naruszony został art. 124 Ordynacji podatkowej. 6.8. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej wyżej ustawy zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu odwoławczego.