II FSK 1325/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 102/09 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "M." sp. z o. o. w B. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 102/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie ze skargi "M.-I." spółka z o.o. w B. (dalej jako Skarżąca lub Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji: Kontrola i postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazały nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów jego uzyskania. Spośród stwierdzonych i skorygowanych przez organ nieprawidłowości, Spółka kwestionowała jedynie zwiększenie jej przychodów o kwotę 45.125,55 zł z tytułu usług promocji i reklamy jakie miała odpłatnie świadczyć na zlecenie firm farmaceutycznych będących dostawcami leków sprzedawanych przez nią na Białorusi. Organy przyjęły, że Spółka świadczyła te usługi na rzecz firm farmaceutycznych: A. F. L. Spółka z o.o. w K., A. F. Polska Spółka z o.o. w P. oraz [...] Z. F. P. S.A. w K. w ten sposób, że zleciła ich realizację firmie B.-F. RB z Białorusi i nabywała je w ramach importu usług. Za wykonanie usług promocji i reklamy, białoruska firma wystawiła dla spółki z o.o. "M.-I." faktury dokumentujące należności w łącznej kwocie 42.125,55 zł (13 850 USD), które skarżąca Spółka zaksięgowała wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w ocenie organów, za wykonanie na Białorusi usług promocji i reklamy na rzecz firm farmaceutycznych, należne było skarżącej Spółce wynagrodzenie, które stanowiło jej przychód (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód ten miała stanowić cena za wykonanie usług, a nie udzielony skarżącej rabat od sprzedawców leków. Odnosząc się do zarzutów Spółki, organ odwoławczy wyraził pogląd, że udzielany rzekomo skarżącej Spółce rabat za wykonanie usług promocyjno-reklamowych na Białorusi, w żaden sposób nie można było przyporządkować do konkretnych zakupów leków od producentów. Jego wysokość zupełnie nie zależała od wielkości zakupów a wyłącznie od wielkości świadczonych usług reklamowych, nie powiązanych w żaden sposób z zakupami. Ponieważ kwestia wynagrodzenia za wykonanie usług promocji i reklamy nie została uregulowana pomiędzy Spółką a firmami farmaceutycznymi, wystawione na rzecz Spółki faktury za ich wykonanie, powinny być przez Spółkę refakturowane na firmy farmaceutyczne jako faktycznych zleceniodawców tych usług. 3. Rozstrzygniecie organów podatkowych Spółka zakwestionowała, podnosząc w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Białymstoku zarzuty naruszenia: - prawa materialnego - poprzez błędne zastosowanie przepisów . art. 7 ust. 1-3 oraz art. 12 ust. 3 i 3a pkt 2 u.p.d.o.p do zaistniałego stanu faktycznego, polegające na uznaniu poniesionych przez skarżącą Spółkę, kosztów zakupu usług promocji i reklamy leków sprzedawanych na terenie Białorusi za podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) przychód z tytułu świadczenia tych usług na rzecz dostawców leków, jako zleceniodawców, którego udokumentowanie powinno nastąpić w drodze refakturowania poniesionych kosztów zakupu tych usług; - prawa procesowego, tj. art. 122 OP - poprzez naruszenie przy prowadzonym postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, wyrażające się w wadliwej ocenie prawnej stanu faktycznego, wadliwym zastosowaniu prawa do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, co prowadzi do naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi Spółka zaznaczyła, że nie uzyskała żadnych przychodów zwiększających dochód podatkowy z tytułu usług promocji i reklamy, nie świadczyła bowiem żadnych tego rodzaju usług na zlecenie firm farmaceutycznych. Skarżąca Spółka nie zawierała żadnych odrębnych umów z firmami farmaceutycznymi (dostawcami leków) na prowadzenie na terenie Białorusi promocji i reklamy nabywanych leków, a zlecając reklamę firmie z Białorusi, działała we własnym imieniu i na własny rachunek. W jej ocenie, zapisy umów pomiędzy nią a firmami farmaceutycznymi, w żadnym stopniu nie mogą być przez organy podatkowe ze względu na deklarowany przez firmy farmaceutyczne rabat - interpretowane, jako zlecenie świadczenia usług promocji na rzecz tych firm. Dodała ponadto, że za zapłatę wynagrodzenia nie mogą być uznane udzielane przez firmy farmaceutyczne rabaty (opusty) do cen nabywanych przez Spółkę leków, gdyż rabaty te zostały ściśle powiązane z daną transakcją sprzedaży leków, obniżają więc ceny nabywanych leków- zmniejszają przychody u dostawców leków, jednocześnie u nabywcy zmniejszają koszty zakupu tych leków. Zdaniem skarżącej Spółki,, porozumienia o współpracy handlowej zawarte z firmami farmaceutycznymi w rozdziale "Zasady promocji i reklamy", zostały niewłaściwie uznane przez organy podatkowe, za zlecenie świadczenia za wynagrodzeniem usług promocji i reklamy leków na terenie Białorusi na rzecz firm farmaceutycznych, jako osób trzecich. Wskazano także, że żadna ze stron nie wnosi jakichkolwiek roszczeń odnośnie realizacji porozumień o współpracy handlowej, co potwierdzają załączone do skargi pisma firm farmaceutycznych. Spółka realizując postanowienia umów o współpracy zleciła prowadzenie promocji i reklamy zakupywanych od firm farmaceutycznych leków, a następnie sprzedawanych do Białorusi specjalistycznej firmie reklamowej z Białorusi "B.-F." RB, rozliczając się z nią w ramach zupełnie odrębnej umowy. Nabywane od tej firmy usługi reklamowe stanowią dla skarżącej Spółki koszty nabycia tych usług. Koszty tych usług, nie mogą być zatem przenoszone na firmy farmaceutyczne poprzez ich refakturowanie, gdyż takie ustalenia nie wynikają z zawartych umów o współpracy handlowej. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. – podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 102/09 uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania, czy poniesione przez skarżącą Spółkę koszty zakupu usług promocji i reklamy leków sprzedawanych na terenie Białorusi, powinny stanowić jednocześnie przychód skarżącej Spółki z tytułu usług promocji i reklamy świadczonych na rzecz dostarczających leki firm farmaceutycznych: A. F. L. Spółka z o.o. w K., A. F. Polska Spółka z o.o. w P. [...] Z. F. P. S.A. w K. Spółka z o.o. w ramach zawartych z tymi firmami umów o współpracy. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, nie będąc związany zarzutami skargi, dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 OP), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że w oparciu o zebrany w j sprawie materiał dowodowy, nie można uznać za słuszne stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że skoro nie została uregulowana kwestia wynagrodzenia za wykonanie przez skarżącą usług promocji i reklamy na rzecz firm farmaceutycznych, to wystawione na rzecz Spółki faktury za ich wykonanie przez firmę z Białorusi, powinny być przez Spółkę refakturowane na firmy farmaceutyczne, jako faktycznych zleceniodawców tych usług. W ocenie Sądu z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka zawierała odrębne umowy z firmami farmaceutycznymi (dostawcami leków) na prowadzenie na terenie Białorusi promocji i reklamy nabywanych leków. Z ustaleń organów podatkowych można było jedynie wnosić, że zlecając reklamę firmie z Białorusi, skarżąca Spółka działała we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rzecz firm farmaceutycznych. Z akt sprawy wynika natomiast, że do promocji i reklamy leków na terenie Białorusi, Spółka zobowiązała się na podstawie umów o współpracy handlowej zawartych z firmami farmaceutycznymi, co podkreślały w decyzjach organy obu instancji. Zasady te określał § 3 w rozdziale "Zasady promocji i reklamy", zgodnie z którym: pkt 1 - strony zobowiązały się m.in. "do aktywnego współdziałania w zakresie promocji i reklamy leków produkowanych przez dostawcę i zarejestrowanych w uprawnionych do rejestracji leków organach Republiki Białoruś", w pkt 2 - dostawcy deklarując 12 % lub 15 % obrotu na określony okres "na wspólnie uzgodnione działania marketingowe związane ze sprzedażą leków", w pkt 3 - odbiorca (Spółka "M.-I.") "ma obowiązek udokumentować podejmowane działania promocyjne. Brak dokumentacji może być podstawą domagania się zwrotu otrzymanych od dostawcy kwot na działalność promocyjną". Umowa zawarta z białoruską firmą "B.-F." RB, jak i wystawione przez nią faktury, pozwalają jedynie na stwierdzenie, że świadczyła ona usługi na rzecz skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca Spółka dokonując zakupu usług marketingowych działała na rzecz (na rachunek) firm farmaceutycznych, ani też, że przenosiła na rzecz tych firm koszty nabytych usług, w tym poprzez ich refakturowanie. Analizując dotychczas ustalone okoliczności i mając na uwadze niejednoznaczne wyjaśnienia Spółki, Sąd uznał, że organy podatkowe nie podjęły w tym zakresie żadnych czynności, naruszając w ten sposób obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, czym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej określoną art. 122 i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP. Dla ustalenia zgodnego zamiaru stron, co do realizacji postanowień dotyczących działań w zakresie promocji i reklamy leków, jak też kwestii wykonania wzajemnych zobowiązań w tym zakresie, Sąd uznał za konieczne, uzyskanie informacji od firm farmaceutycznych, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy . W opinii Sądu, oprócz potwierdzenia faktu wykonania usług, konieczne było też ustalenie, jaki był zakres ewentualnych świadczonych usług oraz zasady wzajemnych rozliczeń. W szczególności Sąd zauważył, że nie ustalono, czy i w jakiej formie Spółka otrzymała zapłatę za ewentualne świadczenie usług reklamowych od firm farmaceutycznych, ewentualnie w jakiej wysokości zapłata ta była należna. Informacje te nie wynikały w umów o współpracy zawartych z firmami farmaceutycznymi, które zawierały jedynie deklaracje dotyczące przeznaczenia na ten cel odpowiednio 12% i 15% obrotu, z akt sprawy nie wynikało natomiast, czy jakiekolwiek środki pieniężne zostały na ten cel przekazane na rzecz Spółki. Wobec stwierdzonych naruszeń procedury podatkowej, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego - uchylił zatem zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.). 6. Od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 102/09 - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B., podnosząc w niej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na: - uznaniu, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca Spółka dokonując zakupu usług marketingowych działała na rzecz (na rachunek) firm farmaceutycznych, ani też, że przenosiła na rzecz tych firm koszty nabytych usług, w tym poprzez ich refakturowanie; - uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. na tej podstawie i błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które to przepisy nakładają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nakładają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, podczas, gdy w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, organy podatkowe dołożyły należytej staranności w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie i w sposób właściwy oceniły jego wiarygodność i tym samym podjęły właściwe rozstrzygnięcie w sprawie. b) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez: - niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń Sądu z zebranym przez organ podatkowy materiałem dowodowym, co skutkowało sformułowaniem pod adresem organu II instancji zarzutu, iż organy podatkowe prowadząc w sprawie uzupełniające postępowanie podatkowe, powinny uzyskać konieczne wyjaśnienia od firm farmaceutycznych, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy, odnośnie realizacji postanowień dotyczących działań w zakresie promocji i reklamy leków oraz dokonać ustaleń, czy i jaki był zakres ewentualnych świadczonych usług oraz zasady wzajemnych rozliczeń, podczas gdy kwestia ta została wyjaśniona przez samą Spółkę; - wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. c) naruszenie art. 151 P.p.s.a.- poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skargę należało oddalić, gdyż postępowanie podatkowe nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak też o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu akcentowano i podkreślano prawidłowość ustaleń organów co do stanu faktycznego sprawy, który jak wywodzono, dawał podstawę do oceny, że zlecone przez Spółkę usługi były wykonane na rzecz firm farmaceutycznych, o czym świadczą zapisy umów łączących spółkę z tymi firmami. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjne, co oznacza, że związany jest podstawami kasacyjnymi oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania zarzutów lub ich precyzowania. Nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu, niż powołane w podstawach skargi kasacyjnej. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania, co jest zrozumiałe w sytuacji, gdy Sąd I instancji – wobec stwierdzenia wadliwości postępowania - nie oceniał zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, uznając taką ocenę za przedwczesną. 8.1. Argumentacja skargi kasacyjnej, w odniesieniu do wszystkich jej zarzutów, oscyluje w istocie wokół wadliwie dokonanej przez Sąd I instancji oceny, przy założeniu - poprawnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, naruszenie wskazanych przepisów wynika z wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło WSA w Białymstoku do wniosku, że organ oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem skargi kasacyjnej to Sąd I instancji nie dokonał pełnej analizy treści decyzji i całości dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w przekonaniu organu wskazywały, że Spółka nie opodatkowała usługi wykonanej na rzecz trzech polskich spółek farmaceutycznych (A. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w P., P. S.A. w K.). W tym zakresie powołano się na zapisy umów łączących Spółkę z tymi firmami, że finansowanie usługi stanowić będzie stosowny procent obrotu ze sprzedaży leków, uzyskanego w określonym umową czasie. Dalej podano, że Spółka zrealizowała te usługi poprzez zlecenie ich wykonania białoruskiej firmie "B. F.", której przekazała leki i inne materiały otrzymane od firm farmaceutycznych. Usługi zlecone polegały na organizowaniu i prowadzeniu konferencji, prezentacji dla lekarzy i aptekarzy oraz reklamie w radiu i telewizji. Te okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozwalały na ocenę, że w ten sposób Spółka świadczyła ww. usługi na rzecz firm farmaceutycznych, których nie opodatkowała. 8.2. Przechodząc do sformułowanych na tym tle zarzutów organu, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w argumentacji skargi kasacyjnej uzasadnionych racji. Sąd kasacyjny, podziela stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 §1 i art. 191 OP) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem uchylenie zaskarżonej decyzji było konieczne (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), bowiem oddalenie skargi, stanowiłoby w tej sytuacji akceptację rozstrzygnięcia, opartego na niespójnych ustaleniach, w którym przyjęte wnioski oderwane są od materiału dowodowego a co najmniej ocena dotąd zgromadzonego materiału budzi poważne wątpliwości. Obowiązkiem organów prowadzących postępowanie, jest dążenie do jednoznacznego ustalenia z jakimi czynnościami mamy do czynienia w danym przypadku i jaki był rzeczywisty przebieg zdarzeń. Od poprawności tych ustaleń i rzetelnej ich oceny zależy, czy właściwie zostanie określona podstawa opodatkowania a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe. Świadomość ważności tego etapu postępowania dla skutków podatkowych, nie pozwala na pozostawienie wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii. Jak zasadnie przyjął Sąd I instancji, niewystarczającym jest oparcie się tylko na zapisach umów łączących strony bez ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń, tym bardziej, że zapisy umów o współpracy z których organy wyprowadziły wniosek o świadczeniu usług reprezentacji i reklamy na rzecz firm farmaceutycznych, nie pozwalały na tak jednoznaczną ocenę. Zawarte w nich zapisy o "aktywnym współdziałaniu w zakresie promocji i reklamy leków", deklarowaniu kwot "na wspólnie uzgodnione działania marketingowe związane ze sprzedażą leków" oraz "obowiązek udokumentowania podejmowanych działań promocyjnych" z zastrzeżeniem, że "brak dokumentacji może być podstawą domagania się zwrotu otrzymanych od dostawcy kwot na działalność promocyjną" wymagał wyjaśnienia, jaki przebiegała faktyczna realizacja tych postanowień, które z uwagi na nieskonkretyzowanie istotnych elementów (esencialia negotti), dotyczących zakresu "współdziałania" i zasad rozliczeń, nie mogły być traktowane jako zobowiązanie się skarżącej Spółki do świadczenia usług na rzecz firm farmaceutycznych a jedynie jaki deklaracje "współdziałania" w zakresie promocji i reklamy leków, czym (co zrozumiałe) zainteresowane były obie strony. Wyrok Sądu I instancji ujawnia niespójność dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego i wskazuje na dowody, których przeprowadzenie, pozwoli na rzetelne ustalenie przebiegu zdarzeń, które determinuje właściwą ocenę skutków podatkowych. Sąd kasacyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe organów, dotknięte było uchybieniami uzasadniającymi postawienie zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadne są w tej sytuacji wskazania Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego o wyjaśnienia firm farmaceutycznych, z którymi współpracowała Spółka. Ograniczenie postępowania dowodowego do analizy zapisów umów o współpracy nie dawało jeszcze podstaw do twierdzenia, że zlecone przez Spółkę firmie białoruskiej usługi reklamowe, które zostały wykonane i rozliczone, zarazem stanowiły usługę wykonaną przez Spółkę na rzecz firm farmaceutycznych. Inaczej rzecz ujmując sam zapis umów zawierający m.in. postanowienia o współdziałaniu w zakresie promocji i reklamy i zadeklarowaniu określonych procentowo od obrotu kwot na działania marketingowe związane ze sprzedażą leków, przy jednoczesnym obowiązku dokumentowania podejmowanych działań, nie jest przesądzającym w kwestii, czy usługi wykonane na rzecz Spółki przez firmę białoruską były automatycznie wykonane także na rzecz polskich spółek farmaceutycznych. Zasadnie zatem WSA, odwołując się także do okoliczności niejednoznacznych wyjaśnień kontrolowanej Spółki, stwierdził, że koniecznym w tej sprawie było ustalenie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przy udziale stron zawartych umów w zakresie promocji i reklamy leków. Czy i jak przebiegała realizacja tych zapisów, jaki był zakres świadczonych usług, jak wyglądały wzajemne rozliczenia, a jeśli miały miejsce, to jaka była wysokość uzyskanych, czy należnych kwot. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że ustalenia i odniesienia się do niej wymaga kwestia charakteru otrzymywanych przez Spółkę od firm farmaceutycznych rabatów, które zdaniem organów stanowiły zapłatę za usługi o których mowa w sprawie, a które były przedmiotem oddzielnych, od dotyczących działań reklamowych, postanowień analizowanych umów. Dopiero analiza stosunków umownych, oparta na wyjaśnieniach obu stron odnośnie realizacji postanowień dotyczących działań w zakresie promocji i reklamy leków, jak też poczynienie ustaleń, czy i jaki był zakres ewentualnych świadczonych usług oraz zasady wzajemnych rozliczeń (m.in. czy i w jakiej formie skarżąca Spółka otrzymała zapłatę od firm farmaceutycznych za ewentualne świadczenie na ich rzecz usług reklamowych), pozwoli na ustalenie zgodnego zamiaru stron i wykonania wzajemnych zobowiązań, jako podstawy dla przyjęcia wobec stron, związanych z tym skutków podatkowych. Wątpliwości związane z dokonaną przez organy podatkowe oceną zdarzeń wydają się tym bardziej uzasadnione, że z załączonych do skargi pism firm współpracujących ze skarżącą Spółką wynika, że nie świadczyła ona na rzecz firm farmaceutycznych usług marketingowych a udzielone rabaty dotyczyły tylko upustów cenowych z tytułu sprzedaży leków. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, Sąd I instancji słusznie zakwestionował sposób w jaki organy dokonały ustaleń faktycznych a zawarte w zaskarżonym wyroku wskazania Sądu, co do dalszego postępowania i niezbędnego zakresu ustaleń, są w pełni uzasadnione. Skoro zatem organ podatkowy nie wywiązał się z ciążącego na nim z mocy art. 122 OP obowiązku rzetelnego dowodzenia w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym, w tym zebrania niezbędnych dowodów zgodnie z dyrektywą art. 187 § 1 OP, nie można było uznać, że ocena dokonana na niepełnym materiale dowodowym odpowiada zasadom swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 OP. Uzasadnionym było zatem uchylenie przez WSA w Białymstoku zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a tym samym bezpodstawne są zarzuty skargi kasacyjnej w tym względzie. 8.3. Kolejny z podniesionych zarzutów, odnosi się do naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 w zw. art. 133 § 1, art. 3 § 1 P.p.s.a. Powołany tu przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. zobowiązuje Sąd do umieszczenia w uzasadnieniu wyroku, określonych elementów, tj. zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W świetle omawianego unormowania sąd administracyjny powinien odpowiednio przeanalizować stanowisko organu administracji publicznej wyrażone w zaskarżonej decyzji i wyrazić własny pogląd, co do jego prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych w sprawie kwestii (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 86/05, Lex nr 187553). Ewentualne wady co do merytorycznej poprawności poglądów wyrażonych w uzasadnieniu, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008r. sygn. akt II FSK 239/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Natomiast przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd, co do zasady, wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Specyfika postępowania sądowo administracyjnego polega na tym, że zasadniczy ciężar kontroli zaskarżonego aktu wiąże się przede wszystkim z weryfikacją, czy zgromadzone w aktach sprawy dowody korespondują z argumentacją decyzji i uzasadniają przyjęty kierunek rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu kasacyjnego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie narusza normy z art. 133 § 1 P.p.s.a. Wręcz przeciwnie - właśnie weryfikacja zaskarżonego orzeczenia, przeprowadzona według wskazanych w tym przepisie kryteriów, ujawniła nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał przy tym, w jakim zakresie akta sprawy nie potwierdzały zasadności przyjętych w rozstrzygnięciu ocen i wniosków organu. Uchylając wadliwe rozstrzygnięcie, Sąd zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. sformułował w uzasadnieniu wyroku precyzyjne wskazania (wytyczne) co do dalszego postępowania. Dodać przy tym należy, że wytyczne te są zbieżne ze wskazaniami co do dalszego postępowania, jakie na tle tego samego stanu faktycznego sformułował w stosunku do Spółki WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 109/09 rozstrzygając w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Trafność tej oceny potwierdził NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2010 sygn. akt I FSK 1272/09 – oddalającym skargę kasacyjną organu. Z kolei naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz powiązanego z nim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. uzasadnia autor wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcją kontrolną wywodząc, że nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd kasacyjny również w tym zakresie nie podziela stanowiska organów. Wskazane wyżej przepisy, maja charakter kompetencyjny i ustrojowy. Stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola jest sprawowana – co do zasady – pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) oraz że sądy te stosują środki określone w ustawie, orzekając w sprawach skarg na (między innymi) decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby zatem złamać te przepisy tylko wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem, względnie gdyby orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną zastosował środki nie określone w ustawie. Ponieważ żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, omawiane zarzuty uznać trzeba za nieuzasadnione. 8.4. Wobec nieskuteczności wyżej zweryfikowanych zarzutów procesowych, oczywiście bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. Przepis ten stanowi jedynie o kierunku rozstrzygnięcia, tj. oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy zarzuty skargi okażą się nieuzasadnione. W spornej sprawie, Sąd nie mógł oddalić skargi, skoro stwierdził i uzasadnił, że rozstrzygnięcie organów podatkowych narusza przepisy o postępowaniu podatkowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.