III FSK 496/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1271/20 w sprawie ze skarg G. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 października 2020 r. nr 1201-IEW-2.4121.5.2020.6 i nr 1201-IEW 2.4123.26.2020.10 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi w całości, 3) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1271/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje w sprawie ze skarg G. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 października 2020 r. nr 1201-IEW-2.4121.5.2020.6 i nr 1201-IEW-2.4123.26.2020.10 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2018 r. wraz z kosztami egzekucji i odsetkami za zwłokę oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 1.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1271/20 oraz I SA/Kr 1272/20 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Kr 1271/20. Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na wstępie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1098/20 uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 września 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącą U. P. jako prezesa zarządu (odpowiedzialną solidarnie ze skarżącym) za zaległości podatkowe W. sp. z o.o. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi i odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 61,60 zł oraz w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. i marzec 2018 r. wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi i odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.133.358,40 zł. Sąd stwierdził także, że decyzje w sprawach odpowiedzialności obu członków zarządu W. sp. z o.o. wydane zostały w oparciu "o identyczny stan faktyczny" i dotyczyły tych samych zaległości podatkowych spółki w okresie, w którym skarżący G. P. oraz U. P. pełnili funkcje w zarządzie W. sp. z o.o. Sąd wskazał dalej, że ponieważ wydane w sprawie decyzje zawierają "identyczną" argumentację w zakresie zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu W. sp. z o.o., sąd w sprawach tych posłuży się także ustaleniami poczynionymi w sprawach U. P. oraz argumentacją zawartą w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1098/20. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych W. sp. z o.o., pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Stwierdził, że ustalenia w tym zakresie nie były w skargach kwestionowane przez skarżącego. W zakresie oceny przesłanek egzoneracyjnych sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do Sądu Rejonowego dla K. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych wniosek W. sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2018 r. Postanowieniem z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla K. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości w na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, jako że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd wskazał dalej, że według organów podatkowych wniosek W. sp. z o.o z dnia 23 kwietnia 2018 r. nie został złożony "we właściwym czasie", tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji jego złożenie nie mogło doprowadzić do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W ocenie sadu, powyższa konstatacja jest przedwczesna, z uwagi na stwierdzone w toku postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe W. sp. z o.o. naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia. Według sądu pierwszej instancji, należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzje organu odwoławczego, bowiem wydane przez organ odwoławczy decyzje zostały wydane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), co miało istotny wpływ na wynik spraw w sytuacji, gdyż skarżący został pozbawiony prawa do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, a w związku z tym doszło naruszenia także zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zalecił, aby organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawy (odwołania), zastosował ocenę wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, stosownie do art. 153 p.p.s.a. W szczególności, zalecono przeanalizowanie dokumentów załączonych przez U. P. odpowiadającą solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe spółki do złożonych przez nią skarg (znane organowi odwoławczemu) i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z czynnym udziałem skarżącego, w celu usunięcia wszelkich wątpliwości co do ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości W. sp. z o.o. Ewentualnie, uznając, że rozstrzygnięcie spraw wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ powinien zastosować tryb określony w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonane ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji (art. 210 Ordynacji podatkowej), które powinny zawierać pełną ocenę prawną ustalonych w sprawach okoliczności faktycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W wywiedzionej od powyższego orzeczenia skardze kasacyjnej, organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 124 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem wydanych decyzji przez organ odwoławczy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonych decyzji poprzez błędne uznanie przez sąd, że decyzje te zapadły w oparciu o identyczny stan faktyczny jak w odrębnej sprawie drugiego członka zarządu W. sp. z o.o., tj. prezesa zarządu U. P. oraz że decyzje te zawierają identyczną argumentację w zakresie zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej obu członków zarządu, co doprowadziło do błędnego uznania, iż zaskarżone decyzje organu odwoławczego uchybiają tym samym przepisom proceduralnym i naruszają w takim samym stopniu zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasadę zaufania do organu podatkowego jak i zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, podczas, gdy organ podatkowy nie naruszył wskazanych przepisów, gdyż w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o identyczności stanu faktycznego zwłaszcza w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, mających charakter indywidualny, a ponadto nie może być mowy o tożsamym sposobie pozyskania materiału dowodowego przez organ odwoławczy, który w przedmiotowych sprawach został przedstawiony w istotnej dla ustaleń czasu właściwego przez samego skarżącego, zatem był mu znany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami powinien skargę oddalić; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 124 , art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej na wskutek przyjęcia przez sąd, iż zaskarżone decyzje organu odwoławczego uchybiają ww. przepisom proceduralnym i naruszają zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez błędne uznanie przez sąd, że : a) organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na nowe okoliczności i dowody, które nie zostały ujawnione na etapie postępowania przed organem I instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie stanowiły materiału dowodowego w momencie orzekania przez organ pierwszej instancji, przez co skarżący nie miał możliwości w toku postępowania przed organami podatkowymi odniesienia się do tych ustaleń wyartykułowanych dopiero w zaskarżonych decyzjach; b) organ odwoławczy nie zakwestionował ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie uznania dłużnika za niewypłacalnego w sytuacji, gdy dłużnik nie zapłacił jednego wymagalnego zobowiązania, natomiast niewykonanie zobowiązań, prowadzące do uznanie dłużnika za niewypłacalnego powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, przez co organ odwoławczy całkowicie zignorował dorobek orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że trwałego niewykonania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu, co według sądu spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy utrzymał je w mocy; c) organ odwoławczy nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy wykazany przez organ pierwszej instancji "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 19 sierpnia 2017 r. został właściwie określony, jednocześnie wskazując, że wniosek W. sp. z o.o. z dnia 23 kwietnia 2018 r. nie został złożony "we właściwym czasie", tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji przedwczesne według sądu uznanie przez organ podatkowy, że jego złożenie nie mogło doprowadzić do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, pomimo iż postanowieniem z dnia 3 października 2018 r. Sąd Rejonowy dla K. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek z tej daty, uznając go za spóźniony, którego ustalenia sąd zignorował; d) organ odwoławczy w wydanych decyzjach dokonał zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia poprzez wskazanie całkowicie nowych podstaw zastosowania art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej, wskazując na inne niewykonanie zobowiązania niż te, które powołał organ pierwszej instancji, w szczególności poprzez zgromadzenie całkiem nowych dowodów, które nie były uwzględnione i omówione w decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy podstawą materialnoprawną decyzji był nadal przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, pomimo że organ odwoławczy nie uchybił wskazanym przepisom, przede wszystkim nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, zatem stosując przepis art. 151 p.p.s.a. sąd powinien skargę oddalić; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji z przekroczeniem granic danej sprawy oraz dokonanie oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w oparciu o dowody, zarzuty i ustalenia, poczynione i przedstawione przez drugiego członka zarządu w innej sprawie (jego dotyczącej) i zobowiązanie organu odwoławczego do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia materiału dowodowego z akt innej sprawy, tj. drugiego członka zarządu W. sp. z o.o. tj. - prezesa zarządu U. P., poprzez odwołanie się do dowodów, twierdzeń, wniosków, zarzutów kierowanych przez drugiego członka zarządu, co doprowadziło do przedstawienia stanu sprawy w sposób oderwany od stanu faktycznego sprawy i materiału dowodowego zawartego w przedmiotowych aktach, a w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami powinien skargę oddalić; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, naruszającego logiczny tok rozumowania, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie, poprzez nakazanie przez sąd przeanalizowania dokumentów dołączonych przez U. P. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1098/20 odpowiadającej solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe do złożonych przez nią skarg i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, ewentualnie w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z czynnym udziałem skarżącego, w celu usunięcia wątpliwości co do ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy: - odmienność stanu faktycznego co do czasu sprawowania funkcji determinuję inny (odrębny) dla każdego z członków zarządu właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość, - rozbieżności w ustaleniu właściwej (konkretnej) daty nie mają wpływu na wynik rozstrzygnięcia, gdyż z okoliczności sprawy bezsprzecznie wynika, że wniosek z dnia 23 kwietnia 2018 r. był w każdym przypadku spóźniony w świetle przepisów art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej, - dokumenty, które należy podać analizie zostały zebrane i przedstawione w innym postępowaniu, a ponadto zostały przedstawione na etapie skargi do sądu administracyjnego, po zakończeniu postępowania podatkowego, pomimo to w ocenie sądu obliguje to organy do ich badania i weryfikowania, - wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1098/20, z którego wskazań i ustaleń faktycznych, a także materiału dowodowego i zgłoszonych przez drugiego członka zarządu dowodów powinien przy ponownym rozstrzyganiu przedmiotowych spraw organ skorzystać i czerpać materiał dowodowy i ustalenia faktyczne jest nieprawomocny, gdyż organ wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną; - organy podatkowe zebrały w zakresie wyznaczonym granicami dowodzenia, wynikającymi ze szczególnych zasad prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, natomiast fakt istnienia nieznacznych rozbieżności pomiędzy organami obu instancji co do wskazania "właściwego czasu" nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, wbrew twierdzeniom sądu, bowiem w stanie faktycznym sprawy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości 23 kwietnia 2018 r.. w odniesieniu do każdej daty określającej "właściwy czas", było spóźnione i nie mogło stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności skarżącego. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Zawnioskował nadto o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. Skarżący nie złożył odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, zwracając uwagę na odmienność stanu faktycznego i poczynionych ustaleń w zakresie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość dla poszczególnych członków zarządu W. sp. z o.o. i ewentualnego zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Według organu, w sprawie dotyczącej skarżącego odpowiedzialność jego wynika przede wszystkim z innego (dłuższego) okresu sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, niż drugiego członka zarządu – U. P., co w sposób istotny zdeterminowało wskazanie innego (odrębnie dla każdego z członków zarządu) czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ wyjaśnił, że czas sprawowania funkcji przez skarżącego oraz U. P. w zarządzie W. sp. z o.o. przedstawiał się następująco: G. P.: 15.02.2013 r. - 01.06.2017 r. jako prezes zarządu; 01.06.2017 r. - 02.11.2018 r. jako członek zarządu; U. P. - 01.06.2017 r. - 10.12.2018 r. jako prezes zarządu. Według organu, z powyższego wynika, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki dużo wcześniej, tj. zanim U. P. weszła w jego skład. Ta istotna okoliczność spowodowała, że stan niewypłacalności W. sp. z o.o., ustalony na podstawie dokumentów przedstawionych przez samego skarżącego, powstał podczas sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu W. sp. z o.o. i ten czas był też czasem właściwym, tj. czas w którym skarżący jako wchodzący do zarządu powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast w przypadku U. P. - w momencie obejmowania przez nią funkcji prezesa zarządu (w miejsce skarżącego, który pozostał członkiem zarządu) - stan niewypłacalności już istniał (powstał zanim objęła funkcję), a zatem termin do zgłoszenia wniosku o upadłość w jej przypadku rozpoczął bieg z chwilą objęcia przez nią funkcji prezesa zarządu. Z tego też powodu wskazany przez organ odwoławczy czas właściwy dla skarżącego do zgłoszenia wniosku o upadłość był tożsamy z czasem powstania stanu niewypłacalności W. sp. z o.o., ponieważ powstał on w czasie, gdy skarżący wchodził już w skład zarządu, pełniąc funkcję prezesa zarządu W. sp. z o.o., a więc przed objęciem tej funkcji przez U. P. Uzasadnione w tej sytuacji są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, że odmienność stanu faktycznego co do czasu sprawowania funkcji determinowały inny (odrębny) dla każdego z członków zarządu właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość, natomiast rozbieżności w ustaleniu właściwej (konkretnej) daty nie miały wpływu na wynik rozstrzygnięcia, gdyż z okoliczności sprawy bezsprzecznie wynikało, że wniosek z dnia 23 kwietnia 2018 r. o ogłoszenie upadłości był w każdym przypadku spóźniony w świetle przepisów art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Nadto uprawnione są zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, iż - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - stan faktyczny sprawy dotyczącej skarżącego nie był "identyczny" ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie U. P., ani też zaskarżone decyzje organu odwoławczego nie zawierały "identycznej" argumentacji jak wydane wobec U. P., co najwyżej stany faktyczne i uzasadnienia decyzji mogły być "podobne" lub "analogiczne". Zasadnicze odmienności tych spraw i decyzji wynikały z faktu innej strony podmiotowej, innego okresu wchodzenia do zarządu spółki obu członków zarządu i odmiennych okoliczności co do ustalenia "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki dla poszczególnych członków zarządu. Odwołanie się także przez sąd pierwszej instancji do "identycznego" stanu faktycznego i "identycznej" decyzji wydanej w sprawie U. P. było o tyle nieuprawnione, że powołany przez sąd pierwszej instancji nieprawomocny wyrok wydany w sprawie U. P. w wyniku kontroli instancyjnej (skarga kasacyjna organu) został uchylony, a skarga oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3660/21. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako uzasadnione zarzuty organu co do nieuprawnionego uznania przez sąd pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Wobec tego, że sąd pierwszej instancji ponowił w zaskarżonym wyroku argumentację z uzasadnienia wyroku wydanego wobec U. P., a organ w skardze kasacyjnej podniósł w ww. zakresie analogiczne zarzuty co do zaskarżonego wyroku wydanego w tej sprawie, który - jak wskazano - Naczelny Sąd Administracyjny uchylił, skład orzekający w tej sprawie podziela argumentację przedstawioną w tym wyroku sądu kasacyjnego i wskazuje, co następuje: Uprawnione są zarzuty dotyczące przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a w konsekwencji przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z jednej strony wyraża prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy, z drugiej zaś - korelujący z tym prawem obowiązek, który spoczywa na organie podatkowym. W literaturze podkreśla się, że jest to "obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji" (zob. np. M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, Przegląd Podatkowy 2020, nr 7, s. 22–26). Podobnie, w orzecznictwie wskazuje się, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ odwoławczy nie może się tylko ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1361/10). Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania (wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08). Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w ramach dwukrotnego rozpoznania sprawy, jest zatem nie tyle uprawnieniem co obowiązkiem organów podatkowych. Dotyczy to także organu odwoławczego. Oczywiście zakres postępowania wyjaśniającego, prowadzonego przez organ odwoławczy, jest ograniczony. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów", wskazuje, że postępowanie dowodowe prowadzone przed organem odwoławczym ma charakter uzupełniający i nie może zastąpić postępowania dowodowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji. Jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Z drugiej strony, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie ma podstaw do uchylania decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z przywołanych przepisów wynika, że dwuinstancyjność postępowania podatkowego jest zachowana, gdy organ odwoławczy, weryfikując materiał dowodowy zgromadzony w pierwszej instancji i oceniając wyciągnięte na jego podstawie wnioski, sam również podejmuje dodatkowe czynności dowodowe, zarówno na wniosek jak i z urzędu. Ważne, aby zakres postępowania dowodowego prowadzonego przed organem odwoławczym nie przekraczał "znacznej części" całego postępowania dowodowego. Przy czym określenie "znaczna część" należy odczytywać jako "dość duża", "znacząca", "istotna". Dlatego należy zgodzić się z poglądem, że podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1861/15, z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3293/15). Do naruszenia zasady dwuinstancyjności dochodzi, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 139/08). W tej sprawie organ odwoławczy nie zmienił zasadniczych ustaleń organu pierwszej instancji. Dotyczy to zarówno podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Podstawę materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe wymienionych w nim spółek. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; czy też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sprawie organy podatkowe wykazały, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, że skarżący był prezesem zarządu spółki, a następnie członkiem zarządu, w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe spółki, objęte decyzją o jej odpowiedzialności, a skierowana wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki zostały spełnione. W kwestii przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, słusznie organ w skardze kasacyjnej wskazał, że użyty przez ustawodawcę zwrot: "a członek zarządu nie wykazał", przesuwa ciężar wykazania tych okoliczności na stronę postępowania (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 865/16; z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/18; z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3776/17). Zatem, to strona postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. powinna wykazać, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z kolei organ, kwestionując w tym zakresie twierdzenia strony, powinien wykazać, że wniosek nie został złożony "we właściwym czasie". Istotne - z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - jest więc pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. W tym zakresie zasadnie organy podatkowe odwołały się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika (art. 10), którą ustawodawca definiuje jako utratę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Ustawodawca przyjął przy tym domniemanie prawne, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2). Inne, wynikające z tej ustawy domniemanie prawne wskazuje, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 5). Aktualny jest pogląd, że obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 46/16). W tej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (z uwzględnieniem daty powołania skarżącego na stanowisko prezesa spółki oraz 30 dni na złożenie wniosku) upłynął 19 sierpnia 2017 r., zaś organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na koniec maja 2016 r. (zobowiązanie na rzecz E. Sp. z o.o. w kwocie 75.453,08 zł z terminem płatności od 21 stycznia 2016 r. + 3 miesiące = 21 kwietnia 2016 r.+ 30 dni. Wprawdzie ustalenia organu odwoławczego oparte zostały na dodatkowych dokumentach pozyskanych z akt postępowania upadłościowego, w tym dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości "wykazu zobowiązań spółki", jednak ustalenia te, choć bez wątpienia noszą cechę nowości, to nie zmieniają jednak kluczowego ustalenia organu pierwszej instancji, a mianowicie tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 23 kwietnia 2018 r. nie został złożony we "właściwym czasie". Ustalenia te potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla K. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt [...], którym sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż majątek dłużnika nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania. Tym samym, sąd upadłościowy przesądził, że w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość był on już spóźniony i obejmował więcej niż jedno zobowiązanie. Nadto dostrzeżone w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji różnice w ustaleniu przez organy "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie mają więc istotnego znaczenia. Kluczowe jest ustalenie organów obu instancji, poparte postanowieniem sądu powszechnego, że wniosek z dnia 23 kwietnia 2018 r., był spóźniony. Ustalenie to wskazuje, że w sprawie nie zachodzi przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczy, podejmując dodatkowe czynności wyjaśniające, nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, strona postępowania miała też możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, uzupełnionym w postępowaniu odwoławczym, choćby poprzez skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie zasługiwał także w konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w wyroku wskazań dla organów co do dalszego postępowania poprzez nakazanie przez sąd przeanalizowania dokumentów dołączonych przez U. P. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1098/20 odpowiadającej solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe do złożonych przez nią skarg i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, ewentualnie w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z czynnym udziałem skarżącego, w celu usunięcia wątpliwości co do ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako zbędnych. Z tych wszystkich ww. powodów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, a także uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skarg w całości. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). /-/ A. Polańska /-/ W. Stachurski /-/ D. Gajewski