II FSK 2772/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 800/12 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 800/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 29 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 132.225,00 zł. Organ ten w trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdził bowiem zaniżenie przez skarżącego przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na łączną kwotę 104.862,00 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 487.455,00 zł. Decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 925/10 uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarga zasługiwała na uwzględnienie jedynie w zakresie zaniżenia przychodu o kwotę 104.862,00 zł, gdyż kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona, natomiast odnośnie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zawyżenia podlegających odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne uznano, iż zagadnienia te zostały wyczerpująco wyjaśnione. W następstwie powołanego wyroku organ odwoławczy decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 października 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 112.331,00 zł, uznając, że nie było podstaw do stwierdzenia zaniżenia przychodu o kwotę 104.862,00 zł. Organ pierwszej instancji przyjął jednak zawyżenie przez skarżącego: kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 487.455,00 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczonej od podatku o kwotę 155,23 zł. Decyzją z dnia 10 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości powyższą decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 105.548,00 zł. Organ odwoławczy, wskazując na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 925/10) w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), podkreślił, iż po przeprowadzeniu czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność faktur u kontrahentów skarżącego, przyjąć należało, że zadeklarowany przez stronę przychód za 2006 r. nie podlegał podwyższeniu o kwotę 104.862,00 zł. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odwołując się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, stwierdził zawyżenie: - odliczonej kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 155,23 zł wobec braku potwierdzenia stosownej wpłaty oraz - kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 487.455,00 zł poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup usług udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług zapisanych w ich treści, bowiem podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury w istocie nie wykonywały działalności gospodarczej. Ustosunkowując się natomiast do złożonego do odwołania wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2009 r. (...), wskazał, że należało w związku z tym wyrokiem uznać za zasadne dokonanie przez stronę korekty przychodu o kwotę netto 35.700,00 zł. W skardze do sądu administracyjnego P. T. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – wobec pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu; art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. - wskutek błędnego przyjęcia, że ocena ustaleń faktycznych zawarta w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. wiąże organ drugiej instancji oraz art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej – z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w świetle art. 153 p.p.s.a. (poza przypadkami zmiany stanu prawnego, faktycznego lub wzruszenia prawomocnego orzeczenia w trybie nadzwyczajnym), organ nie może pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja sprostała tym wymogom. Sąd zwrócił uwagę, że wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 925/10 nakazał ponowne zbadanie określonych kwestii związanych z wysokością ustalonego przez organy przychodu, co uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdzając w decyzji z dnia 10 maja 2012 r., iż brak było podstaw do podwyższenia tego przychodu o sporną kwotę 104.862,00 zł. Jednocześnie Sąd podkreślił, że w przedmiotowym wyroku uznano za zgodne z prawem ustalenia dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów. W orzeczeniu o sygn. akt I SA/Łd 925/10 wywiedziono m.in., że "Bardzo szczegółowo i precyzyjnie została wyjaśniona kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur dokumentujących wydatki na zakup usług od nieistniejących podmiotów – podwykonawców skarżącego tj. [...] T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i C. Spółka z o.o. Powołując się na licznie zgromadzony materiał dowodowy, organy obu instancji wykazały, że spółki te, mimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie gospodarczym". Dodatkowo sąd administracyjny w omawianym wyroku wskazał na fakty świadczące o zasadności powyższej oceny prawnej. Najważniejsze z nich to okoliczność, iż: – działalność nie była wykonywana pod adresami wymienionych firm ujawnionymi w KRS, a wystawców faktur nie można było zlokalizować, – spółki nie składały deklaracji podatkowych albo w składanych deklaracjach nie wykazywały przychodów i obrotów, – spółki nie składały deklaracji o zatrudnianiu pracowników. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi orzekającego w dniu 2 grudnia 2010 r. powyższe okoliczności składały się na obraz niemożliwości ustalenia, czy wydatki wymienione na fakturach wystawionych przez powyższe podmioty zostały w rzeczywistości poniesione. Powołując się na obszerną i wielowątkową decyzję organu odwoławczego Sąd ten wywiódł, że w takiej sytuacji organy nie naruszyły prawa odmawiając uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Podobnie zresztą sąd administracyjny potraktował kwestię nieudowodnienia przez stronę skarżącą poniesienia wydatku na składkę na ubezpieczenie zdrowotne za kwiecień 2006 r. Analiza treści wyroku o sygn. akt I SA/Łd 925/10 doprowadziła Sąd do wniosku o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył jednocześnie, że związanie organu treścią prawomocnego wyroku rozciąga się na zakaz dowodzenia okoliczności, które były już ocenione przez sąd. Dlatego Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organu odwoławczego oddalającego wnioski dowodowe zmierzające do udowodnienia okoliczności dotyczących kosztów uzyskania przychodów już rozstrzygniętych w powoływanym wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 grudnia 2010 r. W świetle powyższych uwag Sąd ocenił twierdzenia skarżącego dotyczące zakresu związania organu wyrokiem sądu administracyjnego oraz nieprawidłowości procesowych w prowadzeniu postępowania za nieuzasadnione. Wobec niewykazania przez stronę wpływu uchybienia na wynik sprawy, Sąd nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. W skardze kasacyjnej P. T. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) błędną wykładnię art. 153 p.p.s.a. polegającą na uznaniu przez Sąd, że pozytywna ocena bezskutecznych prób przeprowadzenia dowodów przez organy wyrażona w uzasadnieniu wyroku WSA zwalnia organy ponownie rozpatrujące sprawę od konieczności ponownego podjęcia prób przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez podatnika, w sytuacji, gdy podatnik o to wnosi i brak jest danych odnośnie do okoliczności uniemożliwiających przeprowadzenie dowodów a fakty podlegające dowodowi nie zostały w ocenie organu stwierdzone innymi dowodami; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niedostrzeżenie konieczności uchylenia decyzji organu drugiej instancji, która zapadła z naruszeniem art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na treść decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor wniesionego środka odwoławczego sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które – wobec niestwierdzenia przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego – wyznaczają granice kontroli realizowanej przez Sąd drugiej instancji (zob. art. 183 § 1 p.p.s.a.). Jak jednoznacznie wynika z kilkuzdaniowego uzasadnienia skargi kasacyjnej, istota podniesionych podstaw kasacyjnych sprowadza się przy tym do próby ponownej weryfikacji ustaleń postępowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, czyniąc kluczowym zagadnienie związania organu podatkowego treścią orzeczenia sądu administracyjnego w myśl art. 153 p.p.s.a. Otóż zgodnie powołanym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W przekonaniu skarżącego zaakceptowanie przez Sąd określonej oceny dowodów nie może być podstawą oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w celu udowodnienia faktów w sposób odmienny niż dotychczas uczyniono to w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że w niniejszej sprawie organy nie były zwolnione z obowiązku rozstrzygania o nowych wnioskach dowodowych strony. Prezentowane zapatrywanie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 153 p.p.s.a. i biorąc pod uwagę dotychczasowy przebieg postępowania musi być ocenione jako niedopuszczalne. Przede wszystkim zauważyć należy, że motywy wyroku zapadłego w dniu 2 grudnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 925/10 nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów – czemu zresztą skarżący nie przeczy - została prawomocnie rozstrzygnięta. Przytoczone przez Sąd pierwszej instancji fragmenty powołanego orzeczenia (cytowane powyżej) dobitnie i wyraźnie potwierdzają, że ustalenia organów podatkowych w zakresie kosztów podatkowych zostały uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za wyczerpująco wyjaśnione i zgodne z prawem już w 2010 r. Strona nie kwestionowała wówczas stanowiska Sądu i formułowanych przez niego ocen w drodze skargi kasacyjnej, dając tym samym wyraz akceptacji dla tezy o braku podstaw do zaliczenia analizowanych w wyroku wydatków skarżącego do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji niczym nieuzasadniony jest pogląd jakoby w toku powtórnego rozpoznania sprawy organ był zobligowany do przeprowadzania wnioskowanych dowodów prowadzących do określenia kosztów podatkowych strony w odmienny niż dotychczas sposób. Takie stanowisko świadczy bowiem o niezrozumieniu istoty zasady związania przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. Nie sposób pominąć, że dopuszczalność prowadzenia ponownego postępowania dowodowego w zakresie objętym prawomocną oceną sądu administracyjnego stanowiłoby zaprzeczenie tej zasadzie i byłoby równoznaczne z ignorowaniem motywów wyroku sądowego oraz naruszeniem wskazanego przepisu. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, związanie organu treścią prawomocnego wyroku rozciąga się na zakaz dowodzenia okoliczności prawomocnie ocenionych przez sąd. Rację ma przy tym WSA w Łodzi podnosząc, że odstąpienie od oceny prawnej i wytycznych wyrażonych w wyroku może mieć miejsce wyłącznie w przypadku zmiany stanu prawnego czyniącej pogląd sądu nieaktualnym, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy czy też w przypadku wzruszenia prawomocnego orzeczenia w trybie nadzwyczajnym. Z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej nie dowiódł istnienia żadnego z przewidzianych wyjątków w sprawie niniejszej, podniesione przez niego zarzuty należało uznać za całkowicie chybione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).