I FSK 2070/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 247/13 w sprawie ze skargi I. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz I. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 247/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez I. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 23 stycznia 2013 r., wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, postanowieniem z 23 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 217, art. 162, art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") odmówił I. S. (dalej jako "skarżący") przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 9 listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 9 listopada 2012 r., nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., postanowienie z 9 listopada 2012 r. zostało doręczone na adres podany przez I. S., żonie M. S., która podjęła się oddania pisma adresatowi - co bezspornie wynika z potwierdzenia odbioru korespondencji. Stwierdzono, że powyższy sposób doręczenia przedmiotowego postanowienia jest zgodny z art. 149 Ordynacji podatkowej, a więc pismo to zostało skutecznie doręczone skarżącemu. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w dniu 14 listopada 2012 r. Zgodnie z zawartym w orzeczeniu pouczeniem skarżącemu przysługiwało prawo wniesienia zażalenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia. W tych okolicznościach termin ten upływał w dniu 21 listopada 2012 r., podczas gdy urlop wypoczynkowy skarżącego rozpoczynał się dopiero w dniu 26 listopada 2012 r. Organ uznał, że obiektywny miernik staranności skarżącego postępowania przejawiającej dbałość o własne interesy wymagał, aby podatnik, po otrzymaniu postanowienia i zapoznaniu się z jego treścią złożył zażalenie, w terminie wskazanym w pouczeniu. Skarżący jednak tego nie uczynił. Tym samym uznano, że zaistniała zwłoka w złożeniu zażalenia w terminie była wynikiem zaniedbania przez skarżącego swoich obowiązków, którego konsekwencje obciążają stronę i czynią niemożliwym przywrócenie uchybionego terminu. Pełnomocnik I. S. złożył skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie, art. 162, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie w niniejszej sprawie jest związane z postępowaniem w sprawie o stwierdzenie uchybienia terminu, rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 września 2013 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 248/13. Wyjaśniono, że we wskazanej sprawie, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a tym samym to postanowienie nie weszło do obiegu prawnego. Wobec tego Sąd I instancji stwierdził, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło do obiegu prawnego, to nie doszło do uchybienia terminowi do złożenia zażalenia na to postanowienie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P., w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1, art. 137 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 pkt 1 k.p.c. w zw. z art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym uznaniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej doręczył postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, a tym samym uchybił obowiązkowi doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ "pełnomocnictwo udzielone w zakresie postępowania dotyczącego określenia wysokości konkretnego podatku obejmuje swą treścią także uprawnienie do reprezentowania strony w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności", a także w zw. z art. 239a i art. 239b w zw. z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że "odrębność postępowań - wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadanie takiej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności" - nie oznacza "odrębności sprawy", w sytuacji gdy odrębność postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności znosi obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi ustanowionemu jedynie w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwego zakwestionowania zastosowania przez organ podatkowy art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, skutkującego uchyleniem postanowienia, wskutek błędnego przyjęcia, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało prawidłowo doręczone, to nie może ono wywoływać skutków prawnych, a zatem nie rozpoczął się bieg terminu do jego zaskarżenia, wobec tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie doszło do uchybienia terminowi określonemu w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wskutek wadliwego uznania, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone umocowanemu pełnomocnikowi, podczas gdy umocowany pełnomocnik działał wyłącznie w sprawie mającej za przedmiot m.in. konkretyzację obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy, co w żadnym razie nie może. uzasadniać zarzutu pominięcia pełnomocnika z powołaniem się na art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, które, co nie budzi żadnych wątpliwości w ustalonym orzecznictwie sądowym, jest postępowaniem odrębnym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 i art. 163 § 2 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 137 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 pkt 1 k.p.c. w zw. z art. 239a i art. 239b w zw. z 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia wskutek wadliwego uznania, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym postanowienie to nie weszło do obiegu prawnego, a w rezultacie nie doszło do uchybienia terminowi do złożenia zażalenia na to postanowienie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym uznaniu, że art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej nie mają w sprawie zastosowania wskutek błędnego przyjęcia, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi, a w rezultacie nie doszło do uchybienia terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3, art. 239a i art. 239b w zw. z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że pełnomocnictwo w sprawie odwołania od decyzji z dnia 26 kwietnia 2012r., pomimo że nie zostało załączone przez pełnomocnika do akt postępowania o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało złożone także w tej sprawie, w sytuacji gdy złożenie pełnomocnictwa wyłącznie do akt postępowania wymiarowego nie może stanowić realizacji ciążącej na pełnomocniku powinności złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji niezłożenie przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje niemożność uznania przez organ podatkowy jego umocowania w tej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 239a i art. 239b w zw. z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że rygor natychmiastowej wykonalności "ma charakter wpadkowy", podczas gdy postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie wymiarowej z uwagi na to, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności de facto rozpoczyna kolejny etap postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne, co wyklucza możliwość przypisania mu charakteru wpadkowego w postępowaniu wymiarowym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 pkt 1 k.p.c. wskutek uznania, że konstatacja, iż pełnomocnictwo udzielone w zakresie postępowania dotyczącego określenia wysokości konkretnego podatku obejmuje swą treścią także uprawnienie do reprezentowania strony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, jest wynikiem odesłania zamieszczonego w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej do przepisów prawa cywilnego, w tym do art. 91 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego, podczas gdy regulacja ta odnosi się do działań pełnomocnika strony – w oznaczonej sprawie, np. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie także w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - z uwagi na brak tożsamości tych spraw, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek zakwestionowania ustaleń faktycznych organu podatkowego, z których wynika, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. ż dnia 9 listopada 2012r. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone, a w związku z tym weszło do obiegu prawnego, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkich jego obligatoryjnych elementów, w szczególności podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienia oraz wskazań co do dalszego postępowania. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Rozbudowane zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się w głównej mierze na wadliwym - zdaniem kasatora - uznaniu przez Sąd I instancji, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym postanowienie to nie weszło do obiegu prawnego, a w rezultacie nie doszło do uchybienia terminowi do złożenia zażalenia na to postanowienie. Mając na uwadze argumentację strony zaprezentowaną na poparcie zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się w sposób łączny do ich treści. Istotnym jest, że Sąd I instancji wskazał, iż postępowanie w niniejszej sprawie jest związane z postępowaniem w sprawie o stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 248/13. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił, że skarżący w sprawie odwołania od decyzji z 26 kwietnia 2012 r. ustanowił pełnomocnika. W ocenie Sądu pełnomocnictwo to pomimo, iż nie zostało załączone przez pełnomocnika do akt postępowania o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało złożone także w tej sprawie. Sąd przyjął szeroką interpretację instytucji pełnomocnictwa i uznał, że skuteczne pełnomocnictwo udzielone w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozciąga się także na reprezentację w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej. W związku z tym wszelkie pisma w tym postępowaniu należało doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi. Jednakże postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone żonie skarżącego M. S., a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zatem Sąd uznał, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało prawidłowo doręczone to nie może ono wywoływać skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do jego zaskarżenia. Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w P. wywiódł skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2071/13. W wyroku tym podtrzymano stanowisko Sądu I instancji orzekającego w tamtej sprawie. Uznając zatem za słuszne rozważania Sądu I instancji, że niniejsze postępowanie jest związane z postępowanie powyższym, w którym prawomocnie stwierdzono, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 9 listopada 2012 r., w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 26 kwietnia 2012 r. nie weszło do obrotu prawnego, to nie doszło również do uchybienia termonowi do złożenia zażalenia na to postanowienie. Należy również zauważyć, że zbieżny pogląd do wskazanego powyżej został wyrażony w wyroku NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, w którym stwierdzono, że w przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Dalej wyjaśniono, że w zakresie wymiaru podatku sprawa administracyjna załatwiana i rozstrzygana jest w postępowaniu w przedmiocie określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w celu doprowadzenia do stwierdzenia i zapłaty należnego podatku, czyli zgodnego z prawem wykonania publicznoprawnego świadczenia, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej. Celowi temu służy również postępowanie o nadanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawę podatkową rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tego zasadniczego powodu postępowanie o nadanie analizowanego rygoru jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej – incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. Związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższe stanowisko, a zatem zarzuty kasatora odnośnie naruszeń art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 i 4, art. 162, art. 163 § 2, art. 165 § 5 pkt 3, art. 228 § 1 pkt 2, art. 239a i b, art. 236 § 2 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 91 pkt 1 k.p.c. nie mogły zostać uznane za skuteczne. Odpowiadając na ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazać należy, że wymóg zawarcia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia ma na celu umożliwienie skontrolowania przez strony i sąd wyższej instancji sposobu, w jaki sąd orzekający doszedł do wniosku o zgodności bądź niezgodności ocenianej decyzji z prawem, tj. zbadanie, czy sąd nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Przede wszystkim w uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05). Uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1109/05). Podając motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że niniejsze postępowanie jest związane z postępowaniem w sprawie o stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 września 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 248/13. Sąd uznał, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło do obiegu prawnego, o czym orzeczono we wskazanym powyżej rozstrzygnięciu, to nie doszło do uchybienia terminowi do złożenia zażalenia na to postanowienie. Sąd w sposób jasny i logiczny wyjaśnił zatem czym kierował się orzekając o niezgodności zaskarżonego aktu z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok uchylający zaskarżone postanowienie, wobec wskazanych powyżej okoliczności, odpowiada prawu. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.