II FSK 3389/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 32/14 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 32/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 22 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 51.388 zł. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych osób i towarów w kraju i za granicą, w zakresie większym niż wynikało to z prowadzonych za ten okres ksiąg podatkowych. Nie ewidencjonował całego uzyskanego przychodu, nie wpisał do podatkowej księgi przychodów i rozchodów części wydatków związanych z zakupem części samochodowych, opłat dotyczących ubezpieczenia samochodu, a także zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez nieprawidłowo naliczone odpisy amortyzacyjne. Organ uznał, że prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres I - XII 2005 r. była nierzetelna i nie stanowiła podstawy do uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W spawie nie zaistniała konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Decyzją z 31 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 46.475 zł. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wydana licencja na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób, do której zgłoszone zostały cztery samochody przystosowane do przewozu osób, jak i ilość posiadanych przez skarżącego w kontrolowanym okresie samochodów, dowodzi, że prowadził on działalność gospodarczą w większym rozmiarze, niż to wynikała z jego dokumentacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 120, art. 191, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o domniemania oraz poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 tej ustawy poprzez błędne zakwalifikowanie przepływów na prywatnych rachunkach bankowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą do podstawy naliczenia zaległości podatkowej; art. 210 § 1 pkt 4 tej ustawy poprzez brak powołania podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy nosi znamiona kompletności. Ostateczne ustalenia i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym wskazano dowody, którym dano wiarę i przyczyny, dla których innym odmówiono wiarygodności. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sama natomiast okoliczność, że ocena ta nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego i pozostaje w stosunku do nich w opozycji nie świadczy w żadnym razie o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na brak odniesienia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji do zarzutów zawartych w skardze, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2), § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do zaaprobowania stanowiska organów, że w sprawie nie zaistniały przesłanki przemawiające za oszacowaniem podstawy opodatkowania. 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 roku w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 roku o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 roku Nr 127, poz. 858) oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 55 § 2 i 62 § 4 polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - nie będąc związanym treścią skargi - badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie określiły jednoznacznie i nie uzasadniły, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, i czy tym samym doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji, do którego przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie na jego rzecz od organ odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Obszerne zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają w istocie do zakwestionowania niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a trafnie zaaprobowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. WSA w Lublinie, opierając się na aktach sprawy, wnikliwie i szczegółowo przeanalizował wszelkie czynności postępowania dowodowego, przeprowadzone przez organy. Postępowanie to – biorąc pod uwagę skomplikowany charatker sprawy – było prowadzone w sposób wyjątkowo rzetelny i drobiazgowy; organy wykorzystały przewidziane w ustawie środki dowodowe, w szczególności dokonały przesłuchania szeregu świadków oraz wykorzystały informacje straży granicznej. Zgromadzony materiał dowodowy ze wszech miar nosił znamiona kompletności, w związku z czym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej ocenić należy jako pozbawioną podstaw polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie przez organy. Nie można się również zgodzić z zarzutami dotyczącymi dokonanej oceny dowodów, którą słusznie zaaprobował sąd administracyjny pierwszej instancji, uznając że nie naruszała ona zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał bowiem na fakt, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego w analizowanym okresie, znacznie wykraczała rozmiarami poza zakres zgłoszony do opodatkowania. Ponieważ w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że płatności za świadczone przez Podatnika usługi przewozu osób przyjmowane były w formie wpłat gotówkowych u kierowców lub w siedzibie firmy, jako zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, a także uwzględniający realia gospodarcze, należy ocenić wniosek organów, że wpłaty środków finansowych dokonywane przez Skarżącego na jego dwa rachunki bankowe były w istocie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak trafnie wskazał WSA w Lublinie, "trudno sobie [...] wyobrazić, że Skarżący nabywał, remontował i utrzymywał w stałej gotowości 6 samochodów (w tym 5 samochodów 9-osobowych przystosowanych do przewozu osób i zgłoszonych do posiadanej licencji) oraz 2 przyczepy, bez konieczności wykorzystywania ich w celach zarobkowych". (s. 46 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Słusznie uznał również sąd pierwszej instancji, że ponoszone przez Skarżącego wydatki na ogłoszenia reklamowe świadczyły w sposób bezsporny o większych – niż zgłoszone do opodatkowania – rozmiarach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle wywodów zamieszczonych na stronie 44 – 46 uzasadnienia zaskarżonego wyroku jako bezzasadny trzeba ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 21 § 1 pkt 1) i § 3 Ordynacji podatkowej. W tej części pisemnych motywów wyroku sąd w wystarczającym stopniu odniósł się do kwestii podniesionej w skardze kasacyjnej (wyjaśnił istotę zajętego stanowiska), przywołując stosowną dokumentację i dokonując jej weryfikacji pod względem prawnym. Oznacza to, że w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniono wszystkie zasadnicze elementy stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzona przez WSA w Lublinie kontrola legalności zaskarżonej decyzji – w szczególności w zakresie zaaprobowanych przez ten sąd ustaleń faktycznych w sprawie - odpowiadała prawu. W konsekwencji skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1) tej ustawy.