I FSK 1119/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Mirella Łent, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 lipca 2006 r., [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2007 r., I SA/Op 263/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że wymienioną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 21 października 2005 r. orzekająca o odpowiedzialności A. C. jako członka zarządu Spółki z o.o. "E." za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec - wrzesień i grudzień 2000 r. oraz styczeń - kwiecień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji uznał, że Spółka "E." nie uiściła podatku za wymienione miesiące, a w okresie, w którym doszło do powstania zaległości podatkowych, skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki, będąc od 4 sierpnia 1993 r. do 5 czerwca 2001 r. prezesem zarządu. Organ stwierdził, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jest bezskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję I instancji, po przywołaniu treści przepisów art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387) i art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. stwierdził, że w sprawie wystąpiły wymienione w tym przepisie okoliczności uzasadniające obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki "E.". Wskazał, że nie było sporne, że skarżący był prezesem Spółki w wymienionym okresie, Spółka nie uiściła zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 i z decyzji określającej zaległość podatkową. Stwierdził też, że egzekucja prowadzona w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna. Twierdzenie A. C., że Spółka posiadała znaczny majątek na dzień sprzedaży udziałów (5 czerwca 2001 r.), co miało wynikać z bilansu znanego organom podatkowym, a także w latach następnych (2002 i 2003), organ uznał za gołosłowne. Spółka nie składała sprawozdań finansowych już od 2000 r., w aktach rejestrowych Spółki znajdują się bilanse m.in. za lata 1999-2000 i bilans sporządzony na 24 maja 2001 r. Analiza tych dokumentów nie potwierdza opinii o dobrej kondycji Spółki w chwili jej sprzedaży. Całym majątkiem Spółki w dniu 5 czerwca 2001 r. były należności i roszczenia, pod warunkiem ich odzyskania. Również stwierdzenie o dobrej kondycji firmy w latach następnych nie zostało niczym poparte. Spółka nie prowadziła działalności, nie złożono także bilansów za te lata. Nie wystąpiła też jakakolwiek z wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności ekskulpujących A. C. od odpowiedzialności. Nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania układowego; odwołujący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu tych wniosków. Nie wskazał też mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Organ I instancji zgromadził materiał, który w sprawie był niezbędny. Zdaniem organu odwoławczego, dla postępowania prowadzonego w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej nie mają znaczenia odrębne postępowania prowadzone przez organy podatkowe (restrukturyzacje, ulgi, podatek dochodowy od osób prawnych i fizycznych) oraz inne instytucje (ZUS, Sąd Rejonowy w Opolu) wobec innego podmiotu (Spółki "E."). Niecelowe jest zatem włączanie do akt sprawy dokumentów, które nie przyczynią się do dokonania koniecznych ustaleń wymaganych powołanym przepisem. Dalej organ wskazał, że odwołujący został zapoznany 16 września 2005 r. z zebranym przez Urząd Skarbowy materiałem dowodowym. W dniu tym A. C. złożył także uwagi i zastrzeżenia do zgromadzonych w sprawie dowodów, żądając jednocześnie włączenia dodatkowych dokumentów. Postanowieniem z 21 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił włączenia do akt sprawy w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej dokumentów z wszystkich postępowań prowadzonych przez ten organ wobec Spółki "E.", jak również dokumentów z postępowań prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Krajowego Rejestru Sądowego. Wyjaśniono, że dokumenty te nie miały znaczenia w sprawie i ustosunkowanie się do nich A. C. w tym postępowaniu, nie wywierało żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie. W skardze A. C. zarzucił naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, 125, 180, 187 § 1, art. 188 i 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z ustawą o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i postępowaniem Sądu Rejonowego w Opolu Wydział V Gospodarczy, wskutek czego naruszono art. 108 i 116 Ordynacji podatkowej z powodu niewłaściwego orzeczenia o zaległości podatkowej i błędne naliczenie wysokości odsetek za zwłokę, które strona wiąże nie z błędem rachunkowym, a wysokością naliczenia (za 4,5 roku). Skarżący podniósł szereg zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego oraz decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT. Zarzucił także, że organ zwlekał z egzekucją wobec Spółki. Podniósł, że decyzje o wygaśnięciu rat (z powodu braku ich zapłaty) ze względu na błędny adres doręczenia nigdy nie zaistniały w obrocie prawnym, a zatem nie było możliwe orzekanie o zaległości podatkowej z powodu niewymagalności zaległości podatkowej. Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem organów, że postępowanie prowadzone przez sąd gospodarczy w zakresie ustalenia nieistnienia i nieważności bezwzględnej Spółki "E." nie ma związku z postępowaniem prowadzonym w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości. Zarzucił także sprzeczność ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto nigdy organy nie zwróciły się o wyjawienie majątku Spółki, który był znaczny, bo Spółka posiadała bezsporne i wymagalne wierzytelności w TP SA, ZUS i urzędzie skarbowym, które w znacznym stopniu uległy przedawnieniu z powodu zwłoki organów egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie swoich rozważań Sąd odniósł się do wniosków strony. Wskazał, że nie wystąpiły wskazane w art. 124 § 1, art. 125 § 1 i art. 126 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesłanki zawieszenia postępowania sądowego, o co wnosił na rozprawie skarżący. Natomiast kolejny wniosek o odroczenia rozprawy nie znajdował oparcia w treści przepisów art. 109 i 110 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto z uwagi na treść art. 133 § 1 tej ustawy nie mógł być uwzględniony wniosek o wyłączenie z akt sprawy części dokumentów, z którymi skarżący nie został zapoznany w toku postępowania. Odnosząc się do zarzutu niezapoznania skarżącego z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przekazanego sądowi przez organ odwoławczy, Sąd wskazał, że z akt podatkowych wynika, że skarżący 16 września 2005 r., został zapoznany przez Urząd Skarbowy w B. z materiałami stanowiącymi podstawę do wydania decyzji. W protokole spisanym na powyższą okoliczność wymieniono, z jakimi dokumentami zapoznano stronę. Sąd uznał za chybione twierdzenie skarżącego, że organ odwoławczy, przekazując do sądu akta podatkowe obszerniejsze aniżeli wskazane w postanowieniu organu I instancji, rozstrzygnął sprawę na podstawie materiału dowodowego, z którym skarżący nie był zapoznany. Organ odwoławczy miał prawo przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ ten postanowieniem z 29 maja 2006 r. wyznaczył A. C. siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, jednak z uprawnienia tego skarżący nie skorzystał. Następnie Sąd podkreślił, że skarżący błędnie upatrywał, że sprawa tocząca się przed sądem gospodarczym, dotycząca bytu prawnego Spółki z o.o. "E.", czy sprawa karna, dotycząca działania na szkodę Skarbu Państwa poprzez udaremnienie wykonania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 i 1997 r., stanowiły zagadnienia wstępne. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu organy podatkowe mają obowiązek zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej ustalenia przesłanek pozytywnych, jak i rozważenia, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Dlatego słusznie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji dotyczące odmowy włączenia do akt sprawy wnioskowanych dokumentów dotyczących innych postępowań (restrukturyzacji, ulgi, podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych). Z uwagi na treść przepisów art. 188 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie powinny być uwzględniane takie dowody, które do wyjaśnienia sprawy przyczynić się nie mogą, a więc dotyczące okoliczności dla sprawy nieistotnych lub takich, które są lepiej wyjaśnione innymi dowodami. Sąd uznał, że organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że organ podatkowy jest obowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Poza sporem pozostawał fakt, że skarżący był prezesem Spółki w okresie 4 sierpnia 1993 r. - 5 czerwca 2001 r. oraz fakt nieuiszczenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych za wymienione miesiące 2000 i 2001 r. Za niezasadny Sąd uznał zarzut niedoręczenia Spółce decyzji dotyczących określenia zaległości podatkowych, gdyż zostały one pozostawione zgodnie z art. 151 i 151a w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z powodu ustalenia, że pod wskazanym adresem siedziba Spółki nie istnieje i nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności Spółki, z tym, że decyzję dotyczącą podatku za sierpień 2000 r. odebrał osobiście skarżący w dniu 21 maja 2001 r. Sąd nie podzielił także zarzutu bezpodstawnego przyjęcia, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do całości majątku spółki nie jest obiektywnie możliwe zaspokojenie wierzyciela, a więc nie ma żadnych wątpliwości, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taka właśnie sytuacja, zdaniem Sądu, zaistniała w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki "E.". Wystawiono tytuły wykonawcze na poczet zaległości, a następnie przesłano w dniu 14 października 2002 r. do banków, w których Spółka prowadziła rachunki, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zawiadomienie to wraz z kopiami tytułów wykonawczych zostało także przesłane Spółce na adres siedziby wynikającej z rejestrów, a także na adres nowego prezesa i właściciela Spółki, stąd również za bezzasadny należało uznać zarzut dotyczący braku doręczenia tytułów wykonawczych. Zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne. Egzekucja z ruchomości spółki pod zgłoszonym przez nią adresem okazała się również bezskuteczna. Potwierdzają to raporty poborcy skarbowego, a także protokół spisany z nowym dzierżawcą lokalu. Okazało się bowiem, że Spółka działalności faktycznie nie prowadziła pod wskazanym adresem. Spółka nie była również właścicielem jakiegokolwiek pojazdu. Ponadto, z uwagi na wyrażane poglądy prawne co do konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wyłącznie przez formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 31 października 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na skutek bezskuteczności egzekucji. Nieuprawniony jest też, zdaniem Sądu, zarzut, że na skutek bezczynności organów nastąpiło przedawnienie znacznych wierzytelności Spółki; jeżeli takie wierzytelności w ogóle istniały, to w interesie podatnika (Spółki) leżało podjęcie działań w celu ich ściągnięcia i uiszczenia zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że nie wystąpiła jakakolwiek z przesłanek ekskulpujących skarżącego od odpowiedzialności. Nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania układowego, przy czym niezgłoszenie wniosku o upadłość czy o układ w odpowiednim czasie nie nastąpiło bez winy skarżącego. Niezasadne jest twierdzenie strony skarżącej, że Spółka "E." na dzień sprzedaży udziałów przez skarżącego była w dobrej sytuacji finansowej i brak było podstaw do zgłoszenia przez skarżącego powyższych wniosków. Organ w zaskarżonej decyzji precyzyjnie przeanalizował sytuację finansową Spółki na podstawie sporządzonych bilansów i prawidłowo ustalił, że całym majątkiem Spółki były należności i roszczenia, o ile były wymagalne i możliwe do odzyskania. Zdaniem Sądu, skarżący nie wskazał również majątku Spółki, z którego możliwa była egzekucja. Samo twierdzenie, że Spółka posiadała wartościowe środki obrotowe w postaci szeregu wierzytelności nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia, tym bardziej, że sama Spółka jako wierzyciel nie była w stanie dokonać żadnych czynności zmierzających do zaspokojenia swoich wierzytelności. Natomiast zarzut, że organ podatkowy nie wskazał skarżącemu możliwości restrukturyzacji zaległości, za które odpowiada on jako osoba trzecia, nie może mieć znaczenia w sprawie będącej przedmiotem niniejszej sprawy, z uwagi na treść art. 116 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej A. C., będący doradcą podatkowym, wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów. Podał, że skargę opiera na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), zarzucając wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, oraz "z ostrożności procesowej" na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 116 w zw. z art. 108 Ordynacji podatkowej i art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (DzU nr 169, poz. 1387) przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. z powodu oparcia wyroku na informacjach przekazanych przez organ II instancji na rozprawie sądowej. Podniósł, że Sąd I instancji, przy sprzeciwie skarżącego, włączył do akt sprawy akta egzekucyjne nie tylko z przedmiotowej sprawy, ale również z innej, oraz znaczną i istotną część dokumentów nie będących w aktach administracyjnych na dzień wydania decyzji ostatecznej. Tym samym sam ustalił stan faktyczny sprawy. Zdaniem skarżącego, Sąd z naruszeniem art. 145 p.p.s.a. nie uchylił zaskarżonych decyzji mimo realnego pozbawienia z tego powodu skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym i możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, tj. naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie zarzucił naruszenie art. 145 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez realne pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, poza stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie jest to bezprzedmiotowe, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187 § 1, art. 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i przez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji przyczyn odstąpienia od tego obowiązku w zakresie pozostawania przez organy podatkowe w wieloletniej zwłoce we wszczęciu postępowania egzekucyjnego i przedmiotowego postępowania, jak również niepodjęcie wszystkich możliwych działań w celu wyjawienia majątku spółki, jak i jej wierzytelności. Podniesiono, że Sąd I instancji naruszył art. 145 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji przez obciążenie skarżącego skutkami błędów organów podatkowych. Skutkiem tego było również naruszenie art. 141 p.p.s.a. przez realne niezawarcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazano również, że Sąd I instancji, tak jak i organy podatkowe, całkowicie pominął zarzut szykanowania skarżącego przez urzędników organów podatkowych oraz odmowę organów podatkowych włączenia do akt sprawy dowodów na tę okoliczność. Sąd z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. winien uwzględnić te okoliczności faktyczne, które były znane mu z urzędu i na podstawie art. 145 p.p.s.a. uchylić zaskarżone decyzje, czego jednak nie uczynił. Sąd pominął również w uzasadnieniu wyroku kwestię związaną z wprowadzeniem skarżącego w błąd przez urzędników skarbowych co do możliwości objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 p.p.s.a w związku z art. 120, 121, 125 Ordynacji podatkowej, jak również art. 2 Konstytucji. Wskazano następnie, że Sąd I instancji naruszył art. 145 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie wyroku, mimo że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z akt postępowania restrukturyzacyjnego na okoliczność wykazania, że przedmiotowa decyzja realnie obciąża skarżącego skutkami błędu organu restrukturyzacyjnego. W zakończeniu skargi kasacyjnej podniesiono "z ostrożności procesowej", że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni bądź niewłaściwie zastosował przepis art. 116 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przepis ten wyłącza ze stosowania w przedmiotowej sprawie zasady ogólne zawarte w art. 120, 121, 122, 123, 124 i 125 Ordynacji podatkowej. Skutkiem tego było uznanie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowym postępowaniu zarzuty obciążenia skarżącego skutkami błędów organów podatkowych są bezprzedmiotowe i dlatego nie podlegają merytorycznemu rozpoznaniu. Konsekwencją tego naruszenia jest naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 p.p.s.a, przez nieuchylenie decyzji i art. 141 § 1 p.p.s.a. przez realne pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa materialnego. Ma to o tyle znaczenie, że w przypadku takiej właśnie redakcji skargi kasacyjnej, jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych, bowiem ocena zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego powinna być dokonana na tle przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Ten zaś ustalany jest w oparciu o czynności organów unormowanymi w przepisach proceduralnych. Przechodząc do analizy zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, konstruując zarzuty dotyczące prawa procesowego, wskazywał częstokroć na naruszenie art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej. Wymaga jednak wyjaśnienia, że art. 145 składa się z wielu jednostek redakcyjnych. Składa się on bowiem z paragrafów, które dzielą się z kolei na punkty, zaś pkt 1 § 1 dzieli się na mniejsze jednostki redakcyjne (litery). Brak wskazania, który to konkretnie przepis prawa stanowi podstawę kasacyjną powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej, czego mu robić nie wolno. W bogatym już zresztą orzecznictwie dotyczącym wymogów stawianym skardze kasacyjnej podkreśla się, że działania sądu kasacyjnego ograniczone są przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia uchybień powodujących nieważność postępowania, określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do pieczołowitego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, korygowania czy też uzupełniania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie zostało wprost wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004, nr 9, s. 392). Również B. Gruszczyński w pracy zbiorowej: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 377 (p. także powołane tam postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96, a także np. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., FSK 2085/04, LEX nr 173347, z dnia 29 marca 2007 r., I FSK 1250/06, LEX nr 349605) wskazuje, że warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa, w tym wypadku procesowego, autor skargi kasacyjnej miał na uwadze; przepis ten musi być wyraźnie wskazany. Powyższe powoduje, że część z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej nie może zostać rozpoznana w zakresie, w jakim wskazuje na naruszenie art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym nie można również odnieść się do naruszeń przepisów postępowania podatkowego wskazanych w powiązaniu z powołanym art. 145. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powodu oparcia wyroku na informacjach przekazanych przez podatkowy organ odwoławczy na rozprawie sądowej. Stosownie do powołanego przepisu art. 133 § 1 Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obu instancji, przy czym przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych, pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, jak również ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia. A zatem włączenie do akt sprawy akt egzekucyjnych, w toku rozprawy, nie można było uznać za naruszające powołany przepis. Bez wątpienia uzyskanie wiarygodnych danych dotyczących bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a zwłaszcza postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, miało na celu sprawdzenie, czy organy zasadnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Takie działania Sądu znajdują uzasadnienie również w treści art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na mocy którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwić sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jednakże prawidłowość zastosowania przez sąd pierwszej instancji wymienionego przepisu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymyka się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż zarzut naruszenia tego przepisu nie został wyartykułowany w skardze kasacyjnej. Za chybiony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej. Zaskarżony wyrok zawierał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Niezasadny jeśli także zarzut naruszenia tego przepisu wskutek pominięcia w zaskarżonym wyroku kwestii związanej z rzekomym wprowadzeniem w błąd skarżącego przez pracowników organu restrukturyzacyjnego. Kwestia ta nie jest bowiem istotna z punktu widzenia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w ramach art. 116 Ordynacji podatkowej, na co zresztą wskazywał sąd pierwszej instancji. Stąd też pominięcie tej kwestii w zaskarżonym wyroku nie mogło stanowić naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pominął okoliczność związaną z należnościami Spółki w Telekomunikacji Polskiej SA i Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Na stronie 14 i 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano bowiem, że organ "prawidłowo ustalił, że całym majątkiem Spółki były należności i roszczenia, o ile były wymagalne i możliwe do odzyskania". Okoliczność podnoszona przez skarżącego nie została zatem niezauważona przez sąd pierwszej instancji. Sąd nie pominął również kwestii związanej z terminowością prowadzonych postępowań, wskazując na stronie 14 wyroku, że "nieuprawniony pozostaje zarzut, iż na skutek bezczynności organów nastąpiło przedawnienie znacznych wierzytelności Spółki. Racje mają organy podatkowe twierdząc, że jeżeli takie wierzytelności w ogóle istniały, to w interesie podatnika należało podjąć wszelkie możliwe działania w celu ich ściągnięcia i uiszczenia zaległości podatkowych". Odstępując od oceny prawidłowości powyższego stanowiska (chociaż należy podkreślić, że o dochodzenie wierzytelności spółki powinien zabiegać przede wszystkim zarząd spółki), należy zatem wskazać, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi we wskazanym zakresie. Za niezasadny należało uznać w końcu zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd I instancji interpretował wskazany przepis w sposób przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. To, że przepis ten był przez Sąd I instancji w sprawie zastosowany było konsekwencją ustalenia, że postępowanie było przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, nieuzasadniający uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie stanowi to jednak o jakimkolwiek błędzie w wykładni tego przepisu. Dlatego należy przypomnieć, że "błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści zastosowanego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, sprawa właściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą odnośnej normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy" (B. Gruszczyński: Skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym [w:] Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005, nr 1, s. 17). Nawet, jeśliby uznać, że skarżącemu chodziło w istocie o błędne zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej, to i tak zarzut ten nie mógłby się ostać. Skoro bowiem autor skargi kasacyjnej nieskutecznie podważył poczynione przez organy ustalenia, które zostały z kolei uznane przez Sąd I instancji za prawidłowe, to w konsekwencji wskazany przepis należało stosować w oparciu o stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w sprawie. Ze stanu tego wynikało zaś, że zaszły wszystkie przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki "E.". Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.