II FSK 688/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 519/06 w sprawie ze skargi W. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2003 oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, .że kwestionowana decyzja odpowiada prawu. Badaną przez sąd decyzją uchylono decyzję Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia 28 listopada 2005 r. w części określającej W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1999 r. i utrzymano ją w części określającej podatek od nieruchomości za lata 2000-2003. Określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 1999-2003 na kwotę 8.254.185,00 zł. Organy podatkowe wydające powyższe rozstrzygnięcia ustaliły, że z umowy zawartej w dniu 30 lipca 1999 r. między D.G.L. a R.Z.J w S. – zw. dalej: Z. (będącym poprzednikiem prawnym podatnika) wynika, że Z. przekazano m.in. 2.492,24 ha "terenów różnych". Z dalszych materiałów postępowania wynika, że wśród nieruchomości oddanych w użytkowanie opisaną umową, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na rzecz Gminy O. podlegały "tereny różne" o powierzchni 2.487,22 ha w okresie od początku obowiązywania umowy do końca 2002 r., 2.484,354 ha w okresie od stycznia do marca 2003 r. i o powierzchni 20,624 ha w okresie od kwietnia 2003 r. do grudnia 2003 r., a także do 2002 r. włącznie nieużytki o powierzchni 278,83 ha. Powyższe dane zostały przed podjęciem decyzji przedstawione odwołującemu się i nie są przez niego kwestionowane. Organy podatkowe podkreśliły, że nie może być przedmiotem postępowania podatkowego rozstrzyganie, czy zakwalifikowanie określonych gruntów do kategorii "terenów różnych" jest prawnie i faktycznie uzasadnione. Skoro przepisy prawa normują, że zapisy w ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Skargę od powyższej decyzji złożył podatnik zarzucając naruszenie regulacji zawartych w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.; w skrócie: u.p.g.k) oraz wynikającego z niej rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.; w skrócie: rozporządzenie), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.; w skrócie: u.p.o.l.) wskutek przyjęcia, że grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha przejściowo pozbawiony drzew i krzewów w rozumieniu art. 3 pkt 1, lit. "a" ustawy z dnia 28 kwietnia 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2000 r., Nr 56, poz. 679 ze zm.; w skrócie: ustawa o lasach) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podniesiony został też zarzut wydanie decyzji bez wszechstronnego zbadania stanu faktycznego i prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe, podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej organ odwoławczy utrzymał decyzję Burmistrza Miasta i Gminy O., zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg obowiązujących przepisów, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę WSA w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze wskazując, że chybiony jest zarzut wydania decyzji ustalającej podatek za cały okres, a nie za poszczególne lata, albowiem z treści decyzji I instancji wynika jednoznacznie, że organ podatkowy właściwie określił tę kwestię. Zgodnie z art. 21 u.p.g.k. podstawą wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane z ewidencji gruntów. Oznacza to, że organ podatkowy w zakresie informacji zawartej w tej ewidencji jest nim związany w sprawach działań dotyczących wymiaru i realizacji poszczególnych podatków, jeśli więc przedmiotowe grunty w latach 2000-2003 figurowały w ewidencji gruntów jako "tereny różne" to brak jest podstaw do przyjęcia, że winny być wówczas opodatkowane podatkiem leśnym. Ponadto zarzut strony dotyczący wydania decyzji bez wszechstronnego zbadania stanu faktycznego i prawnego nie jest zasadny, bowiem okoliczności sprawy nie są sporne. WSA podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Zdaniem Sądu niesporne w sprawie winno być to, że w dniu 30 lipca 1999 r. protokolarnie przekazano przedmiotowe grunty właściwej jednostce organizacyjnej wojska. Przekazanie to w ocenie Sądu nie jest więc niczym innym niż podstawą wejścia strony skarżącej w posiadanie przedmiotu opodatkowania. Od tej daty skarżący zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2002 r. i od 1 stycznia 2003 r. miał przymiot posiadania nieruchomości, a więc był podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. WSA powołał się na art. 336 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawa lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Nieuzasadnione było twierdzenie strony , jakoby była ona dzierżycielem przedmiotu opodatkowania. Przeczy temu treść umowy użytkowania i protokołu przekazania gruntów. Pełnomocnik podatnika wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za okres 2000-2003 ewentualnie uchylenia zaskarżonej orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że wyrok został wydany: - z naruszeniem prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, t.j. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 336 i art. 338 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że podmiot przyjmujący protokolarnie grunty nie spełnia przesłanek bycia podatnikiem dzierżycielem, a przez to staje się podatnikiem podatku oraz naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a/ ustawy o lasach wobec przyjęcia, że grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha przejściowo pozbawiony drzew i krzewów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz - z naruszeniem prawa procesowego, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a) w związku z art. 120-129, a zwłaszcza art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa ( Dz.U Nr 137 , poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p.), wobec braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniesiono przede wszystkim zarzut naruszenia, wymienionych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe ich zastosowanie, jakkolwiek dalsza jego treść nie kontynuuje w ogóle tego wątku i nie podaje motywów owego "nowego" zarzutu, ani też nie wyjaśnia przyczyn, dla których podstawa kasacji z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powołująca się na błędną wykładnię przekształcona została w podstawę zawierającą zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Natomiast podstawa kasacji opierająca się na zarzucie naruszenia przepisów postępowania wskazywała na całokształt okoliczności sprawy, z którego wynika, że podatnik nie korzystał z gruntów i faktycznie przejął je dla Jednostki Wojskowej C. Podatnik podnosił, że nie jest i nigdy nie był posiadaczem przedmiotowych nieruchomości, gdyż pełni w strukturach Wojska Polskiego funkcję administracyjne i zawierał umowy na rzecz w.w. Jednostki. Powyższa okoliczność nigdy nie została zakwestionowana. WSA uznał skarżącego za posiadacza przedmiotowych nieruchomości jedynie na tej podstawie, że władztwo nad przedmiotowymi nieruchomościami zostało przekazane stronie protokołami zdawczo-odbiorczymi. Zdaniem podatnika nie spełniał i nie spełnia on przesłanek koniecznych dla uznania go posiadaczem choćby dlatego, że nie miał woli przejęcia nieruchomości dla siebie. Kontynuując autor skargi kasacyjnej podniósł, że sąd oparł się na ustaleniach, z których wynika, że PGL L.P. korzystają z nieruchomości prowadząc swoją statutową działalność w postaci gospodarki leśnej i czerpią z nieruchomości korzyści i nawet gdyby przyjąć, że podatnik jest współposiadaczem nieruchomości to odpowiedzialność powinna być solidarna. Podkreślono, że pomimo zarzutów dotyczących niezgodności wpisów ewidencji gruntów i budynków w tej sprawie ze stanem rzeczywistym uznano, że wystarczające jest jedynie zbadanie stanu formalnego. Ponadto ustawa o lasach w sposób jednoznaczny definiuje pojęcie las i fakt określonego zaewidencjonowania nie może być jedyną i wyłączną przesłanką ustaleń Sądu. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej W. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z brak usprawiedliwionych podstaw. Wymogi wobec skargi kasacyjnej są wysoce sformalizowane, co oznacza, że w razie nie sprostaniu im strona składająca skargę narażona jest na niebezpieczeństwo nie uzyskania oczekiwanego wyniku. Z tych względów sporządzenie skargi powierzone zostało, mocą art. 175 § 1 p.p.s.a. osobom z odpowiednim przygotowaniem prawniczym. Prawidłowe określenie podstaw kasacji należy do tych wymogów, które czynią błąd w tej mierze nieusuwalnym. Oznacza to nie tylko tyle, że nie można go naprawić w trybie przewidzianym dla uzupełniania lub poprawiania pisma procesowego (art. 49 § 1 p.ps.a.), ale też nie ma podstaw do korygowania intencji strony składającej skargę kasacyjną przez NSA. Wymogi, o których tu mowa przewidują, w razie powołania się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, konieczność dokładnego podania przepisu zastosowanego w sprawie, którego dotyczy to uchybienie, następnie przeprowadzenie wywodu wyjaśniającego, na czym polega mylne zrozumienie jego treści i podanie prawidłowego – zdaniem strony – pojęcia tego unormowania. Konieczne jest także wskazanie na czy polega naruszenia, przez sąd, prawa materialnego, wskutek błędnej jego wykładni. Ta ostatnia konieczność wynika z faktu, że NSA bada legalność działania sądu administracyjnego I instancji, a nie zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia organu administracji publicznej (podatkowej). Natomiast naruszenie prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie oznacza błąd we właściwym przyporządkowaniu stosowanej normy prawnej do ustalonej sytuacji faktycznej. Każda norma prawna zawiera hipotezę, w której opisany jest stan faktyczny powodujący określone konsekwencje w sferze prawa materialnego o ile stan ten zaistnieje w rzeczywistości. Otóż błąd subsumcji polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w toku postępowania przez organ stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu. Błąd ten skutkuje niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego. W badany przypadku strona wnosząca skargę kasacyjną nie sprostała przedstawionym wymogom. Zarzutu błędnej interpretacji powołanych przepisów prawa materialnego w ogóle nie uzasadniła. Natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie nie podniosła w podstawach kasacji. NSA mocą przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jeżeli zatem w skardze nie podniesiono zarzutu według rygorów przedstawionych powyżej, to NSA zwolniony był od rozpatrzenia "w ogóle" zarzutu naruszenia prawa materialnego. Fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej zawierający ów nowy zarzut naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe jego zastosowanie nie mógł zastąpić prawidłowego określenia podstawy kasacji. Gdyby nawet przyjąć, że w zamiarze strony leżało w rzeczywistości wskazanie na tego rodzaju uchybienie, bowiem niektóre wywodu uzasadnienia zdają się to potwierdzać, to NSA na takiej przesłance nie mógł oprzeć swego orzeczenia, bowiem nie jest upoważniony do badania zamiarów strony w związku z wniesieniem przez nią skargi kasacyjnej. Nadto należy też dodać, że sąd administracyjny nie stosuje administracyjnego (podatkowego) prawa materialnego, więc oczywiście za zarzutem naruszenia tego prawa wskutek niewłaściwego jego zastosowania powinno następować jego wyjaśnienie i podanie kto dokonał tego naruszenia oraz wykazanie, że sąd administracyjny zaakceptował takie uchybienie prawu. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (podr.. NSA) jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji. Wnioski i konsekwencje prawne przedstawione przez sąd mają swe źródło w aprobacie dla przyjęcia, przez organ, wpisu w ewidencji gruntów, jako korzystającego z mocy dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.). Taki dokument, jeżeli jest sporządzony w formie określonej przepisami prawa, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Obalenie tego dowodu wymaga przeciwdowodu. Strona w gruncie rzeczy domaga się, na zasadzie art. 122 O.p., obalenia tego dowodu przez organ. Tymczasem to ona ma interes prawny w jego unicestwieniu. Tak więc owe grupowo wymienione przepisy ordynacji podatkowej, które miały wspierać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. nie stanowiły dostatecznego wsparcia dla żądania uchylenia zaskarżonego wyroku. Warto przy tym dodać, że prawidłowe oparcie skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest zadaniem łatwym, ponieważ w przepisach procedury sądowej brak jest odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi I instancji zbadanie, czy stan faktyczny został ustalony przez organ administracyjny z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w postępowaniu przed tym organem. Podstawę taką może stanowić przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU Nr 153, poz. 1269 ze zm.) lub jego rozwinięcie pomieszczone w art. 3 § 2 p.p.s.a., który głosi, że kontrola sądowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i obejmuje orzekanie w w sprawach skarg (sądowych – podr.. NSA). Zarzut naruszenia zakresu kontroli przez sąd wskutek akceptowania uchybień proceduralnych organu może prowadzić z kolei do zarzutu np.. naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez nieuzasadnione oddalenie skargi sądowej. Wszakże istotne dla powodzenia skargi kasacyjnej opartej na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. nie wynika, ze naruszenie przepisów procedury wprost skutkuje obowiązkiem uchylenia dotkniętego taką wadą rozstrzygnięcia. Ułomne w ten sposób orzeczenie organu może z powodzeniem funkcjonować w obrocie prawnym. Dopiero wykazanie jego potencjalnego znaczenia dla wyniku sprawy powoduje konieczność wyeliminowania z obroty prawnego takiego aktu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło tego elementu wspierającego sam zarzut co oznaczało, że był on pozbawiony doniosłości prawnej. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna W. podlegała oddaleniu, stosownie do dyspozycji art. 184 p.p.s.a.