II FSK 853/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 474/07 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 21 września 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. określił Z. T. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 164.599,00 zł. Powyższa decyzja zapadła po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w następstwie uchylenie poprzedniej decyzji pierwszoinstancyjnej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2005 r., co było konsekwencją wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2230/03. W motywach rozstrzygnięcia z dnia 21 września 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2001 r. w ramach spółki cywilnej "C. oraz w zakresie działalności prowadzonej we własnym imieniu w ramach firmy "C." Z. T. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zwrot sprawy celem ponownego jej rozpoznania. Podatnik zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej obrazę przepisów: * art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ord.pod) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, * art. 122 Ord.pod. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, * art. 187§1 Ord.pod., poprzez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, * art. 240 §4 Ord.pod. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów tej ustawy, * art. 22 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przy chodów. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W odniesieniu do działalności prowadzonej samodzielnie przez podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów o kwotę 104.222,60 zł., poprzez zaksięgowanie faktur wystawionych przez trzy podmioty gospodarczej, których istnienie nie zostało potwierdzone. W odniesieniu do każdej z tych firm organ stwierdził, że podmioty te nie figurują w ewidencji podatników w urzędach skarbowych, podane na fakturach numery NIP albo nie zostały wygenerowane, albo nadane zostały innemu podmiotowi, nie zgadzały się również podane adresy wymienionych osób. Podkreślono, że Skarżący, poza fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, w żaden inny sposób nie uwiarygodnił faktu przeprowadzenia transakcji udokumentowanych tymi fakturami. W odniesieniu do działalności prowadzonej przez podatnika w ramach spółki cywilnej "C.", organ odwoławczy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 411.645 zł., wskutek zaksięgowania faktur przez podmioty gospodarcze, których istnienie nie zostało potwierdzone. Powołując się na ustalenia stanu faktycznego oraz treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zauważono, że zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Podkreślono, że wysokość wydatków ustala się na podstawie dowodów ich poniesienia, oraz zaakcentowano, że na gruncie prawa podatkowego wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy faktu poniesienia wydatku, pod warunkiem, że podatnik wykaże innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego, udokumentowanego wadliwym dowodem. Ponieważ podatnik w żaden inny sposób nie wykazał, że wadliwe faktury dokumentowały transakcje, które rzeczywiście miały miejsce, uznał, że zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 121 § 1 Ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych. Zarzucił także naruszenie art. 122 Ord. pod. argumentując, że pominięto szereg działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zarzut naruszenia art. 187 § 1 ww ustawy uzasadnił zebraniem materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Powyższe skarżący uzupełnił zarzutem naruszenia art. 70 Ord. pod., przez wydane zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn.akt.I SA/GL 474/07, oddalił skargę. Sąd uznał, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć zarzut wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po upływie okresu przedawnienia. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, rozliczenie z tytułu dochodów osiągniętych w 2001 r. upływało z dniem 30 kwietnia 2002 r., więc zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2007 r. W tym czasie powinno było zostać zamknięte postępowanie instancyjne (tzn. wydana decyzja ostateczna), chyba, że wcześniej nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. W rozpatrywanym przypadku, organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję w dniu 18 kwietnia 2007 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia. Sąd odniósł się do wyroku z dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2230, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach co do zasady uznał słuszność stanowiska organów podatkowych, że wydatek udokumentowany dowodem księgowym wystawionym przez podmiot nieistniejacy, wobec niewiarygodności, nie stanowi podstawy obniżenia przychodów podatnika. Nakazano jednak przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego w ocenie Sądu rozpatrującego tę sprawę, organ podatkowy pierwszej instancji, w ramach ponownego postępowania, zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 10 listopada 2004 r., czym wypełnił dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, odnoście fikcyjności faktur stanowiących podstawę zarachowania wskazanych w nich kwot w poczet kosztów uzyskania przychodu, zarówno w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności w ramach spółki cywilnej jak i działalności prowadzonej samodzielnie. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, a także art. 122 i 187 § 1 Ord. pod. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną Powołując się na art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: * naruszenie przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a polegające na oparciu uzasadnienia wyroku na niepewnych i niesprawdzonych ustaleniach faktycznych odnoszących się do rzekomego braku zaprzeczenie przez Skarżącego, iż kwestionowane przez organ faktury są fałszywe oraz do niczym nie popartego i niesprawdzonego przez Sąd I Instancji twierdzenia, że nieprawidłowości w zakresie dokumentowania działalności gospodarczej Spółki cywilnej "C." mogą wskazywać na działania zmierzające do legalizacji nieznanych źródeł zaopatrzenia, * naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. polegające na niedostrzeżeniu, czy też tolerowaniu naruszenia przez organ ww. przepisów Ord. pod. nakładających na tenże organ obowiązek podejmowania wszechstronnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik sprawy, * naruszenia przepisu art. art. 134 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 23 Ord. pod. poprzez zaniechanie, mimo istnienia ku temu podstaw zarówno merytorycznych i formalnoprawnych, ustalenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, * naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133§1 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i nieustosunkowanie się w wyroku do przedstawionego przez podatnika wyliczenia dotyczącego stosunku wielkości zakupów złomu do wielkości sprzedaży i nieprzedstawienie przez Sąd argumentów przemawiających jego zdaniem za nieuznaniem tego dowodu i zastąpienie przy ocenie materiału dowodowego stanowiska Sądu stanowiskiem organu podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Sąd kontroli instancyjnej przesądziły w pewnym stopniu błędy konstrukcyjne tejże skargi, polegające na tym, iż jej autor pomylił kompetencje (rolę) sądu administracyjnego pierwszej instancji i organów podatkowych, umocowanych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zapadła zaskarżona decyzja. Spostrzeżenie to odnosi się do zarzutów ujętych w akapicie pierwszym i czwartym zawartego na s. 2 skargi kasacyjnej wyliczenia. Nie sposób mówić o naruszeniu przez jakikolwiek sąd administracyjny art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na niepewnych i niesprawdzonych ustaleniach faktycznych. Dysponujący kompetencjami kasacyjnymi sąd administracyjny nie dokonuje bowiem – poza przypadkiem określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a. – takich ustaleń (są one domeną organów administracji publicznej). Zarzut ten miałby zatem sens tylko wówczas, gdyby powiązać go z naruszeniem odpowiednich przepisów Ord. pod., czego nie uczyniono. Podobnie należy ocenić czwarty z wysuniętych zarzutów. Oczekiwanie od sądu administracyjnego, aby ustosunkował się w zapadłym wyroku do przedstawionego przez podatnika wyliczenia dotyczącego stosunku wielkości zakupów złomu do wielkości sprzedaży i zastąpił własną oceną ocenę dokonaną przez organ podatkowy świadczy najwyraźniej o pomyleniu procedur i ról każdego z tych organów. Za nieporozumienie trzeba w związku z tym uznać twierdzenie, że zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanowisko narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Żaden sąd administracyjny nie dokonuje takiej oceny, a jedynie weryfikuje poprawność oceny przeprowadzonej przez właściwy organ administracji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszeń prawa wskazanych w akapicie drugim i trzecim wyliczenia zarzutów na s. 2 skargi kasacyjnej. Sąd administracyjny Pierwszej instancji w wystarczającej mierze odniósł się do zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod., a zatem rozważył kwestię zgodności działań organów podatkowych z przepisami regulującymi prowadzone przed nimi postępowanie wyjaśniające. W skardze kasacyjnej w zbyt uproszczony sposób przedstawiono zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie negując bynajmniej jego inkwizycyjnego charakteru, trzeba podkreślić, że na organach podatkowych nie spoczywa niczym nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów dla wykazania okoliczności, na które powołuje się sam podatnik. To w jego interesie leży wystąpienie z odpowiednią inicjatywą dowodową czy choćby tylko aktywne uczestniczenie w poszukiwaniu niezbędnych dla podjęcia oczekiwanego rozstrzygnięcia dowodów. Skoro w analizowanym przypadku ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, że udokumentowano operacje gospodarcze, na które powoływał się podatnik, on sam powinien wskazać lub przedstawić dowody potwierdzające dokonanie stosownych zakupów oraz poniesienie wydatków. W tym względzie ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest jak najbardziej prawidłowa i całkowicie przystaje do zebranej w sprawie dokumentacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji nie popełnił najmniejszego błędu w zakresie oceny dotyczącej zaniechania ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze szacowania (zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 153 p.p.s.a.). Istotne było w tym wypadku to, że zakres stwierdzonych przez organy podatkowe uchybień nie wykluczał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o istniejące księgi podatkowe i dokumenty źródłowe. W zaistniałej sytuacji, art. 23 § 2 Ord. pod. stwarzał – jak trafnie podniesiono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku – podstawy dla odstąpienia od szacowania (s. 13 uzasadnienia). Ten punkt widzenia znajduje wyraźne umocowanie w przepisach prawa, bezzasadne jest zatem przypisywanie sądowi swoistego "automatyzmu" działania (s. 4 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżony wyrok nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.