I FSK 439/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 821/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 821/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpoznaniu skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 24 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r.: - w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r.; - w pkt 2 oddalił skargę w pozostałej części; - w pkt 3 zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kwotę 960 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z 9 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) określił Spółce za styczeń, marzec i kwiecień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a za luty 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. 2.2. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 24 marca 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Naczelnika US, że Spółka była zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej. Obowiązek ten, zdaniem organu, istniał od 1 października 2015 r., bowiem w lipcu 2015 r. Spółka osiągnęła łączny obrót w kwocie 285.572 zł. W związku z powyższym istniały podstawy do ustalenia Spółce, na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: w ustawa o VAT), dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. 2.3. W skardze Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto uchybienie art. 86 § 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a także naruszenie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2017 r. poz. 2454 ze zm., dalej: rozporządzenie z 20 grudnia 2017 r.) poprzez brak jego zastosowania w sprawie. Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi kwalifikują się do "pozostałych usług związanych z zakwaterowaniem - usług krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych", świadczenie tych usług w całości zostaje dokumentowane fakturami, są one opodatkowane stawką 8% oraz zwolnione z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podniesione przez Spółkę zarzuty okazały się częściowo uzasadnione. Według Sądu organ odwoławczy uzasadniając wydane rozstrzygnięcie zupełnie pominął zarówno elementy stanu faktycznego jak i przepisy prawa, które legły u podstaw tej części rozstrzygnięcia, która została zawarta w punkcie pierwszym zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia decyzji nie wynika bowiem z jakiego powodu organ, w sposób odmienny od tego, jak Spółka uczyniła to w deklaracji podatkowej, rozliczył podatek VAT. W związku z powyższym istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w ww. części. 3.2. Analiza zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie nie dała natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w części ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 3.2.1. Sąd pierwszej instancji przywołał przepisy prawa, tj. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r., art. 111 ust.1, ust. 1a, ust. 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do nich stwierdził, że skoro Spółka w 2015 r. świadcząc usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za 2015 r. osiągnęła łączny obrót w kwocie 285.572 zł, to już w 2015 r. utraciła zwolnienie z obowiązku ewidencjowania przy użyciu kas. Niedopełnienie tego obowiązku spowodowało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. 3.2.2. W ocenie Sądu, w stosunku do Spółki nie miał natomiast zastosowania § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r., który stanowi, że w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku. Otóż Spółka błędnie uprawnienia tego upatrywała w stwierdzeniu, że prowadzona przez nią działalność powinna zostać zakwalifikowana do wymienionego w załączniku symbolu PKWiU 55.90.1. Sąd, odwołując się do poz. 21 załącznika do rozporządzenia z 20 grudnia 2017 r., pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 6 kwietnia 2018 r. i klasyfikacji PKD, która stanowiła przedmiot działalności Spółki, tj. 55.20.Z, ocenił, że prawidłowo organ podatkowy doszedł do wniosku, iż ten zakres działalności nie obejmował czynności oznaczonych symbolem PKWiU 55.90.1, a zatem czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Zakres zarejestrowanej przez Spółkę działalności gospodarczej pokrywał się z zakresem tych czynności, które zostały sklasyfikowane do symbolu PKWiU 55.20.1, a zatem nie objętego zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. 3.2.3. W konsekwencji zarzuty w obszarze naruszenia przepisów art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jak i § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. Sąd ocenił za bezzasadne. Sąd nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu organ dopuścił się naruszenia wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy Prawo przedsiębiorców. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w części, w której Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku oraz decyzji obu instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Ponadto wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu z załączonych do skargi treści przepisów. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy jak i przez Skarżącą, w tym nieodniesienie się do zarzutów wskazanych w uzupełnieniu skargi z dnia 26 kwietnia 2021 r., w którym Skarżąca wskazała na sposób rozliczania świadczonych usług zakwaterowania, a także na interpretację indywidualną Dyrektora IAS w Poznaniu z dnia 7 października 2016 roku, nr ILPP2 - 2/4512 - 1 - 52/16 - 4/EW; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie i art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedokładne zbadanie sprawy i błędnie ustalony stan faktyczny oraz akceptację błędów organów, które naruszyły: - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 i § 6 O.p. w szczególności poprzez błędne ustalenie, że Skarżąca powinna była już od 2015 r. rejestrować przychody przy użyciu kasy fiskalnej co jest niezgodne z art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz z § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r.; - art. 180 w związku z art. 188 O.p. przez niedopuszczenie wszystkich dowodów, wymienionych w skardze oraz wnioskach dowodowych, nieodniesienie się do wyjaśnień wskazanych w uzupełnieniu skargi z dnia 26 kwietnia 2021 r. w którym Skarżąca wskazała na sposób rozliczania świadczonych usług zakwaterowania, a także na interpretacje indywidualną Dyrektora IAS i w związku z tym naruszenie art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia; 6) art. 111 ust. 8 ustawy o VAT i § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 20 grudnia 2017 r. przez brak zastosowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Pisma procesowe W piśmie z dnia 21 września 2022 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie sądowe w zakresie ustosunkowania do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, organ podatkowy wskazał, że w sprawie o sygn. akt I FSK 439/22 nie wystąpiła kwestia prawa do odliczenia z tyt. wyposażenia mieszkań. Skarżąca przy piśmie z dnia 5 października 2022 r. nadesłała - jak podała w tym piśmie - "1. Zlecenia wykonania robót szt. 11, 2. Umowy kupna-sprzedaży szt. 9, 3. Duplikaty faktur szt. 11". 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Skarżącej w tym przedmiocie. 7.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.3. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasacyjnie skarżącą stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). 7.4. Powyższe uwagi były istotne w tej w sprawie, albowiem wymienione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty nie zostały powiązane z jej uzasadnieniem, co powoduje, że nie w każdym przypadku wiadomo w czym konkretnie autor tej skargi upatruje naruszenia przepisów powołanych w petitum środka zaskarżenia. Podnieść należy, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, na czym miałoby polegać naruszenie prawa w ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (por. wyroki NSA z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017 r., sygn. akt I OSK 3313/15). 7.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 20 grudnia 2017 r. (i jego załącznika) w związku z art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, podniesiono w szczególności, że usługi wykonywane przez Skarżącą mieszczą się w symbolu PKWiU 55.90.1, zwłaszcza dlatego, że Skarżąca dokumentowała te usługi fakturami. Natomiast o przyjęciu takiego symbolu, nie powinien decydować wskazany przez nią przy rejestracji działalności kod. 55.20.Z., lecz rodzaj działalności wykonywanej przez Stronę. Podane motywy wraz z adekwatnymi im zarzutami skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Skarżąca w istocie kwestionuje przyjęcie przez organy podatkowe, że jej usługi wynajmu apartamentów mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1 "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania", gdyż jej zdaniem usługi te korzystały ze zwolnienia od ewidencjonowania na podstawie pozycji załącznika do ww. rozporządzenia: ex 55.90.1 Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem z wyłączeniem PKWiU 55.90.13.0 - dotyczy wyłącznie: usług krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych), jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą. Skarżąca jednak w żaden sposób nie podważyła dokonanego w tej sprawie ustalenia organów, które opiera się o treść pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 6 kwietnia 2018 r. (odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 lutego 2018 r.), z którego wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w apartamentach znajdujących się w budynkach wielorodzinnych, umeblowanych i wyposażonych m.in. w sprzęt RTV, aneks kuchenny do przygotowania posiłków, łazienkę z wanną i kabiną prysznicową, szafy wnękowe w przedpokoju, którego celem jest zaspokojenie potrzeb związanych z okresowym pobytem np. na czas delegacji służbowej, w celach turystycznych, biznesowych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1 "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania". Natomiast wynajem, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych". Skoro zatem dowód z dokumentu wyspecjalizowanego podmiotu w zakresie klasyfikowania towarów i usług zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jednoznacznie wskazuje, że spornych usług wynajmu nie można klasyfikować do grupowania ex 55.90.1 "Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem", to akcentowana przez Skarżącą okoliczność, że świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą, nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla stwierdzenia, że usługi te nie korzystały ze zwolnienia od ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. W tej sytuacji za niezasadny także należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż: - nie może być wątpliwości, że w świetle art. 111 ust. 1 ustawy o VAT świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wynajmu, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów, objęte są obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących; brak natomiast realizacji tego obowiązku skutkuje zastosowaniem sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, - w przypadku zastosowania na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie ma zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy, wobec czego nie mogło dojść do jego naruszenia, ani tym bardziej do powołanego przez Stronę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 7.6. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zgromadził materiał dowodowy w takim zakresie, jaki był niezbędny do rozstrzygnięcia spornego zagadnienia dotyczącego zwolnienia Spółki z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że organ pozyskał w tej mierze zarówno dokumenty rejestracyjne Spółki jak i wyjaśnienie z Głównego Urzędu Statystycznego, co pozwoliło organom ocenić, czy prowadzona przez Spółkę działalność mieściła się w symbolu PKWiU 55.90.1 uprawniającym do korzystania ze zwolnienia o jakim mowa w przepisach rozporządzenia z 2 grudnia 2017 r. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał skutecznie, aby organy naruszyły przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 i § 6. Wbrew przy tym argumentacji Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób kompleksowy i wyraźny odniósł się do kwestii objętej jego kontrolą, w tym do zasadniczych zarzutów Strony. Wprawdzie wskazanie w skardze na interpretację indywidualną z dnia 7 października 2016 r., nr ILLPP2-2/4512-1-52/16-4/EW Sąd pierwszej instancji pozostawił poza pisemnymi motywami, to jednak autor skargi kasacyjnej nie wykazał naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Janusz Zubrzycki s.NSA Artur Mudrecki s.del. WSA Dominik Mączyński