II FSK 676/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/19 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1809/19, w którym oddalono skargę O.SA z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła spółka, zarzucając naruszenie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie: - dlaczego sąd pierwszej instancji uznaje, że A. O., która odebrała przesyłkę zawierającą decyzję Burmistrza Z. z 11 grudnia 2015 r. była pracownikiem pełnomocnika upoważnionym do odbioru pism, w sytuacji, gdy taka osoba nigdy nie pracowała w kancelarii [...] i nie jest znana pełnomocnikowi spółki; - czy adres, na który doręczono przesyłkę, był faktycznie adresem wskazanym przez pełnomocnika reprezentującego spółkę w postępowaniu wymiarowym, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż niezasadnie uznano, że pełnomocnikowi doręczono decyzję Burmistrza Z. w dniu 14 grudnia 2015 r. i w konsekwencji tego uznano zarzuty za nieuzasadnione; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 190 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, gdyż wbrew powielonemu przez organ egzekucyjny i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz sąd stanowisku SKO w E. zgłoszony przez skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji; c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 190 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, mimo że zgłoszony przez skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji oraz do dnia podjęcia egzekucji nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W toku rozprawy w dniu 18 września 2020 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Skarżąca upatruje naruszenie tych przepisów w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnieniu: - dlaczego sąd pierwszej instancji uznaje, że A. O., która odebrała przesyłkę zawierającą decyzję Burmistrza Z. z 11 grudnia 2015 r., była pracownikiem pełnomocnika upoważnionym do odbioru pism, w sytuacji, gdy taka osoba nigdy nie pracowała w kancelarii [...] i nie jest znana pełnomocnikowi spółki; - czy adres, na który doręczono przesyłkę, był faktycznie adresem wskazanym przez pełnomocnika reprezentującego spółkę w postępowaniu wymiarowym, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż niezasadnie uznano, że pełnomocnikowi doręczono decyzję Burmistrza Z. w dniu 14 grudnia 2015 r. i w konsekwencji tego uznano zarzuty za nieuzasadnione. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on sformułowany wadliwie, a wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, podstawa prawna rozstrzygnięcia została w wyroku wyjaśniona prawidłowo. Wskazać należy, że przez podstawę prawną rozstrzygnięcia należy rozumieć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie wyroku powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. komentarz do art. 141 p.p.s.a., T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. VI; lex). W zaskarżonym wyroku sąd wyjaśnił przepisy ordynacji podatkowej związane z doręczaniem pism (art. 145 § 1 i 2 o.p.), a także przepisy u.p.e.a., na których skarżąca oparła zarzuty egzekucyjne i wyjaśnił, dlaczego uznaje je za niezasadne, konfrontując ich treść z ustaleniami faktycznymi sprawy. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została wiec wyjaśniona prawidłowo. Nie można również podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, jakoby sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż niewystarczająco wyjaśnił, dlaczego uznał, że A. O., która odebrała przesyłkę, była pracownikiem pełnomocnika upoważnionym do odbioru pism, a ponadto, że sąd powinien był wyjaśnić, czy adres, na który doręczono przesyłkę, był adresem wskazanym przez pełnomocnika. Na wstępnie przypomnieć należy, że ustaleń faktycznych dokonują organy administracji w postępowaniu administracyjnym. Rolą sądu administracyjnego jest natomiast skontrolowanie, czy stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i wyczerpująco, w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania administracyjnego, a następnie czy poddano go prawidłowej i kompleksowej analizie. Sąd pierwszej instancji szczegółowo zaprezentował w tym zakresie stanowisko organów. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wierzyciel dokonał sprawdzenia tego, czy zarzuty Skarżącej są zasadne – w szczególności odnosząc się do kwestii zarówno doręczenia decyzji wymiarowej jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (przed wszczęciem egzekucji). W postanowieniu z 28 stycznia 2016 r. (k. 46 akt administracyjnych) Burmistrz Z. wskazał, że "Burmistrz Z. przyznaje, że w stosunku do O. S.A. z siedzibą w W. w okresie 2014-2015 było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., które zakończyło się wydaniem decyzji nr [...] z dnia 11 grudnia 2015 r. Przyznaje również, że ze względu na zbliżający się termin przedawnienia powyższej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności". Jak wynika z akt prowadzonego postępowania decyzja wraz z rygorem natychmiastowej wykonalności z dnia 11 grudnia 2015 r. w dniu 14 grudnia 2015 r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki na wskazany adres. W efekcie powyższego Burmistrz Z. uznał zgłoszone zarzuty za całkowicie bezzasadne. Podobnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w postanowieniu z 21 marca 2016 r. odniosło się do przedmiotowej kwestii wskazując, że: "Jak wynika z przedłożonych przez organ I instancji akt sprawy - decyzja z dnia 11 grudnia 2015 r. znak [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 wraz z postanowieniem z dnia 11 grudnia 2015 r. o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 14 grudnia 2015 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru – pisma odebrał upoważniony pracownik firmy pod adresem wskazanym przez pełnomocnika – pani A. O. w dniu 14 grudnia 2015 r. (prezentata na zwrotnym poświadczeniu odbioru)". Następnie sąd, sprawując funkcję kontrolną w odniesieniu do działalności administracji publicznej, dokonał oceny stanowiska zawartego w ww. postanowieniach, i uznał je za prawidłowe. W konsekwencji również zgłoszone zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. w związku z rzekomym brakiem doręczenia Skarżącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 wraz z postanowieniem o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały uznane za niezasadne. Sąd pierwszej instancji oparł swoją ocenę na analizie akt sprawy, w tym dokumentu pełnomocnictwa i dokumentów zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując numery kart akt administracyjnych, na których dokumenty te się znajdują. Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy, decyzja z 11 grudnia 2015 r. została skierowana do pełnomocnika – A. L. (pełnomocnictwo z dnia 31 marca 2014 r. – k. 24) i odebrana przez upoważnionego pracownika firmy, tj. Panią A. O. w dniu 14 grudnia 2015 r. (prezentata na zwrotnym poświadczeniu odbioru) – k. 36. Z akt sprawy wynika również, że postanowienie z 11 grudnia 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia 11 grudnia 2015 r. (k. 37) zostało skierowane do pełnomocnika – A. L. i odebrane przez upoważnionego pracownika firmy, tj. Panią A. O. w dniu 14 grudnia 2015 r. (prezentata na zwrotnym poświadczeniu odbioru) – k. 36. Z uwagi na powyższe sąd uznał, że decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności została skutecznie doręczona w dniu 14 grudnia 2015 r. Egzekucja administracyjna została więc podjęta w zakresie istniejącego obowiązku (wynikającego z ww. decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010) – co czyni niezasadnym zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., obowiązku wymagalnego (wynikającego z ww. decyzji, której to decyzji ww. postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności) – co czyni niezasadnym zarzut z art. 33 § 2 u.p.e.a. Z powyższej analizy wynika, że sąd pierwszej instancji spełnił wymóg formalny określony w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. wyjaśnił, dlaczego uznał, że decyzja wymiarowa wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności została doręczona pełnomocnikowi spółki. Czym innym jest natomiast kwestia prawidłowości tych ustaleń, którą w istocie pełnomocnik próbuje kwestionować poprzez zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Pełnomocnik zarzuca bowiem sądowi pierwszej instancji, że w sprawie bezzasadnie uznano, iż skarżącej doręczono decyzję wymiarową. Tymczasem takie sformułowanie zarzutu kasacyjnego jest błędne. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stąd też przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych lub błędu w wykładni lub stosowaniu prawa, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podjęciu orzeczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Powyższej oceny o wadliwości zarzutu nie zmienia powiązanie art. 141 § 4 p.p.s.a. z art. 133 § 1 p.p.s.a., który nakazuje sądowi wydać wyrok na podstawie akt sprawy, ani też art. 3 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Skarżąca nie wykazała, by do naruszenia wskazanych przepisów doszło. W konsekwencji należało przyjąć, że skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutów, które podważyłyby ocenę, zgodnie z którą na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru przyjęto, iż decyzję wymiarową i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odebrał upoważniony pracownik pełnomocnika skarżącej w dniu 14 grudnia 2015 r. Nie są zasadne również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 190 p.p.s.a. Zarzuty te oparte są bowiem na tezie, zgodnie z którą pełnomocnikowi spółki nie doręczono decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro pełnomocnik nie podważył ustaleń faktycznych w tym zakresie, nie mogły być uwzględnione również te zarzuty. Podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki oparł swoje orzeczenie na ustaleniu dokonanym przez organy, zgodnie z którym pełnomocnik spółki odebrał przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności za pośrednictwem upoważnionego pracownika w dniu 14 grudnia 2015 r. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłek zawierających decyzję i postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, który - jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Korzysta ono z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim poświadczone. Sąd pierwszej instancji kontrolując ustalenia faktyczne organów prawidłowo więc oparł się na tym dokumencie, weryfikując twierdzenie pełnomocnika o braku doręczenia decyzji i postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już w postanowieniu SKO precyzyjnie powołano się na treść zwrotnego potwierdzenia odbioru, w którym jako upoważniony pracownik firmy została wskazana A. O., a adresatem przesyłki jest A. L., ul. [...]. W sytuacji, w której w aktach sprawy znajduje się takie zwrotne potwierdzenie dowodu, którego prawidłowości pełnomocnik nie kwestionował na żadnym etapie postępowania administracyjnego ani sądowego, nie można było oczekiwać, by sąd z urzędu kwestionował ten dokument. W świetle niepodważenia prawidłowości zwrotnego potwierdzenia odbioru, nieprzedstawienia w tym zakresie żadnych twierdzeń ani dowodów, oświadczenie pełnomocnika zawarte w skardze że "nie doręczono decyzji" nie było skutecznym sposobem na to, by skarga została uwzględniona. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.