I FSK 233/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 684/16 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. na rzecz T. K. kwotę 4900 (słownie: cztery tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 684/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z 27 czerwca 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 30 września 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz skarżącego dokumentujące odpowiednio "roboty budowlane na inwestycji Budowa Hotelu [...]" oraz "roboty budowlane na inwestycji budowy sali gimnastycznej w D." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 27 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2.1. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyjął w pierwszej kolejności, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. 29 października 2015 r. wydał postanowienie "o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. ujawnione w trakcie kontroli wobec F. polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. w łącznej wysokości 69.300 zł.". Skarżącemu, jako podejrzanemu doręczono pisma inspektora kontroli skarbowej z 29 października 2015 r. oraz z 19 listopada 2015 r. 2.2.2. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie była zasadność pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. w W., dokumentujących wykonanie robót brukarskich polegających na budowie Hotelu [...] oraz na budowie sali gimnastycznej w D. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że powyższe faktury VAT nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy przyjął także, że skarżący, jako osoba zawodowo zajmująca się realizacją inwestycji, nie wykazał należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji ze spółką M. Wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł się dowiedzieć lub przynajmniej przypuszczać, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiązały się z nieprawidłowościami po stronie wykonawcy tych usług. Organ odwoławczy zaznaczył, że dla oceny dochowania przez skarżącego staranności w doborze kontrahenta nie bez znaczenia były okoliczności nawiązania współpracy, tj. między innymi zawarcie umowy z podwykonawcą przed zawarciem umowy z inwestorem, a nawet przed złożeniem przez skarżącego oferty przetargowej na wykonanie robót budowlanych, niedopełnienie obowiązku zgłoszenia podwykonawcy inwestorowi, a także brak dokumentów (poza fakturami, umowami i potwierdzeniami przelewów bankowych) potwierdzających wykonanie spornych usług. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.1.2. niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), skutkujące błędnym uznaniem, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. wskutek przedawnienia, mimo że 31 grudnia 2015 r. upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania, 3.1.3. błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r., mimo że skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec niego, 3.1.4. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przez obarczenie skarżącego zwiększonym ciężarem dowodu dotyczącym wykazania faktycznego wykonania robót budowlanych przez M., mimo że skarżący przedstawił już na tę okoliczność wystarczające dowody: umowy z M. wystawione przez ww. spółkę faktury VAT, a także potwierdzenia dokonania zapłaty za roboty przez skarżącego, 3.1.5. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 ppkt a ustawy o VAT, mimo że w postępowaniu kontrolnym nie udowodniono, aby wystawione przez M. faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, 3.2. Ponadto skarżący zarzucił, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania podatkowego i oparcie zaskarżonej decyzji na dokumentach pozyskanych w innym postępowaniu kontrolnym oraz nieuprawnionych domniemaniach o niewykonaniu usług przez firmę M. sp. z o.o. oraz złej wierze skarżącego; 3.2.2. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego świadczącego o rzeczywistym wykonaniu usług przez M. oraz dobrej wierze skarżącego, braku przesłanek do zwiększonej kontroli swojego kontrahenta przez skarżącego, pominięciu ustalenia, kto w rzeczywistości wykonał usługi będące przedmiotem umów skarżącego z M., 3.2.3. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, skutkujące przyznaniem większej mocy dowodowej dowodom zebranym w innym postępowaniu kontrolnym dotyczącym M., automatycznym przyjęciu przez organ, że nierzetelność kontrahenta skarżącego przemawia za nierzetelnością samego skarżącego, przyjęciu, że niepamięć skarżącego o szczegółach współpracy z M. świadczy na jego niekorzyść i uzasadnia zarzut braku dochowania należytej staranności kupieckiej przez niego, 3.2.4. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione pominięcie dowodu z przesłuchania świadków K. M. oraz A. D., zawnioskowanego przez skarżącego, mimo że przedmiotem dowodu z zeznań świadków miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy tj. fakt rzeczywistego wykonania przez M. robót będących przedmiotem umów ze skarżącym. 3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz skarżącego w okresie od listopada do grudnia 2010 r. 4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że faktury VAT wystawione przez spółkę M. na rzecz skarżącego dotyczące usług budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za powyższymi ustaleniami przemawiał brak pełnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie spornych usług, brak zaplecza technicznego, kadrowego i gospodarczego skarżącej spółki, a także brak odpowiednich środków transportu. 4.3. Słusznie także – według Sądu pierwszej instancji – przyjęły organy podatkowe, że skarżący w transakcjach gospodarczych nie dochował staranności kupieckiej, tj. nie działał w dobrej wierze i wiedział lub – przy zachowaniu minimum staranności – mógł się dowiedzieć, że transakcje ze spółką spółkę M. miały charakter przestępczy, tj. polegały na generowaniu podatku naliczonego do odliczenia w celu otrzymania z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. 4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. Postępowanie przeprowadzono z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Tym samym zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione. 4.5. Sąd pierwszej instancji przyjął ponadto, że prawidłowo zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro bowiem sporne faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wskazanego. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez całkowite pominięcie przy rozstrzyganiu skargi przez Sąd pierwszej instancji: a. zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r., b. zarzutów naruszenia zasad postępowania administracyjnego, tj. art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczących pominięcia części dowodów zawnioskowanych przez skarżącego oraz rozstrzygnięcia sprawy na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, na których treść skarżący nie miał wpływu, 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe zastosowanie przepisów o zawieszeniu biegu przedawnienia i orzeczenie o obowiązku podatkowym skarżącego w zakresie podatku VAT za listopad 2010 r. pomimo że do zawieszenia biegu przedawnienia nie doszło z uwagi na niewypełnienie wymaganych tymi przepisami przesłanek, 5.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 5.3.1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i obarczenie skarżącego zwiększonym ciężarem dowodu dotyczącego wykazania faktycznego wykonania robót budowlanych przez M., pomimo że skarżący już na tę okoliczność przedstawił wystarczające dowody: umowy, faktury, potwierdzenia dokonania zapłaty za roboty przez skarżącego, 5.3.2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, pomimo że w postępowaniu kontrolnym nie wykazano, aby wystawione przez M. faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem uzasadnione okazały się podniesione w pkt 5.2.1. zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6.2. Uzasadniony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć trzeba, że art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy nakłada na sąd administracyjny obowiązek zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłego prowadzenie postępowania administracyjnego. Art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa natomiast wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy jest zatem między innymi taki sposób sporządzenia, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie, a wada ta uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną. 6.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych wymogów i tym samym uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Po pierwsze; pomimo tego, że w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym ustaleniu, że "(...) nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. wskutek przedawnienia, mimo iż z dniem 31 grudnia 2015 r. upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania" oraz z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż "(...) skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec niego", Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylił się od oceny powyższych zarzutów. Skarżący w skardze argumentował, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r., gdyż nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co w konsekwencji doprowadziłoby do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za ten okres. W uzasadnieniu skargi przedstawił szeroką argumentację na poparcie powyższych zarzutów. W zaistniałej sytuacji obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była ocena tych zarzutów i odniesienie się do tej kluczowej dla sprawy kwestii przedawnienia. Doniosłość dla wyniku sprawy zarzutu przedawnienia była oczywista, co dostrzegł organ podatkowy odnosząc do tej kwestii w odpowiedzi na skargę (do Sądu pierwszej instancji). Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę, nie wypowiedział się choćby w najmniejszym zakresie, odnośnie zarzutu przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. 6.4. Po drugie; naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było także uchylenie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku od oceny podniesionych w skardze zarzutów polegających na "(...) nieuzasadnionym pominięciu dowodu z przesłuchania świadków K. M. oraz A. D., zawnioskowanego przez skarżącego, mimo że przedmiotem dowodu z zeznań świadków miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. fakt rzeczywistego wykonania przez M. robót będących przedmiotem umów ze skarżącym", tj. naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej (pkt. 3.2.4. skargi). Sąd pierwszej instancji nie ocenił tego zarzutu i nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, czy odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów miała znaczenie dla rozpoznania sprawy, czy przeprowadzenie ich było zbędne, bowiem okoliczności, na jakich poparcie miały być przeprowadzone, zostały wykazane za pomocą innych dowodów. Także i w odniesieniu do tych zarzutów Sąd pierwszej instancji całkowicie uchylił się od ich oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo tego, że skarżący w skardze podniósł na jaką okoliczność, jacy świadkowie i jaki wpływ na rozpoznanie sprawy ma przeprowadzenie powyższych dowodów. 6.5. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie ograniczył się do przedstawiania przyjętych (ale kwestionowanych przez skarżącego) ustaleń faktycznych oraz do przytoczenia mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT, popierając je stosownym w tym zakresie stanowiskiem doktryny. Ograniczył się przy tym do powtórzenia za organem odwoławczym, że "faktury wystawione przez firmę M. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" i że "skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, że zakwestionowane faktury wiązały się z nieprawidłowościami po stronie wykonawcy tych usług". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak ocena, jakimi przesłankami kierował się sąd pierwszej instancji przyjmując powyższe ustalenia. Taki sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku i prowadzi do naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niedostateczne, w świetle unormowań z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, było zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ogólnego stwierdzenia, że "oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd przychylił się do stanowiska organu obu instancji, że faktury VAT nie dokumentują faktycznych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi (s. 12 wyroku), że "skarżący nie dochował staranności kupieckiej, przy czym skarżący nie działał w dobrej wierze i wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł wiedzieć (...) " (s. 11 wyroku) oraz że "zdaniem Sądu, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlały rzeczywistości" (s. 11 wyroku). Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie może w tak ogólny sposób ograniczać się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe. Obowiązkiem sądu jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie w odniesieniu do okoliczności danej sprawy. Takiego oceny, odnoszącej się do zarzutów skargi oraz okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Z uwagi na wytknięte braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej była przedwczesna. W niniejszej sprawie, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelny Sąd Administracyjny, zamiast oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, musiałby w istocie wyręczyć Sąd pierwszej instancji w przeprowadzeniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To zaś mogłoby prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Wprawdzie przepis art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do "rozpoznania skargi" ale tylko wówczas, gdy uzna, że "istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona". Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, w której – jak już powiedziano – Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny zarzutów podniesionych w skardze i w sposób bardzo powierzchowny ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. 6.7. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze powyższe uchybienia, odniesie się do zarzutów przedstawionych w skardze, zaś odzwierciedleniem tego procesu, będzie prawidłowo sporządzone uzasadnienie, w którym zostanie wykazany sposób rozumowania i wskazane zostaną motywy, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając wyrok. 6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 9