III SA/Wa 515/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w . z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.B. kwotę 566 zł (słownie: pięćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") decyzją z dnia [...] października 2019 r. ustalił J. B. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 18.845,00 zł. Organ pierwszej instancji poczynił w sprawie ustalenia, z których wynikało, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłej w dniu [...] maja 2014 r. W. B. na podstawie ustawy nabyły córki po ½ części spadku każda z nich: Skarżąca - wprost i H. B. - z dobrodziejstwem inwentarza. Zgodnie z adnotacją na postanowieniu, orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 8 listopada 2014 r. W tym też dniu powstał w sprawie obowiązek podatkowy. W dniu 9 lipca 2019 r. do Naczelnika US wpłynęło wypełnione przez Skarżącą zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym jako składnik masy spadkowej spadkobierczyni wykazała 2/3 części nieruchomości o łącznej powierzchni gruntu 763 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 120 m2 położonej w W. przy ul. [...], środki pieniężne oraz ruchomości, obrazy. Z pozostawionego przez spadkodawczynię majątku, Strona nabyła udział ½ o wartości 288.951,55 zł, w tym wartość nabytego udziału w nieruchomości 287,660,00 zł (wartość udziału w budynku mieszkalnym 87.600,00 zł), środki pieniężne w kwocie 861,55 zł i wartość udziału w ruchomościach 460,00 zł. Skarżąca do zeznania dołączyła m.in.: postanowienie Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia 19 grudnia 2017 r. dotyczące działu spadku, podziału majątku wspólnego i zniesienia współwłasności; postanowienie Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny Odwoławczy, sygn. akt [...] z dnia 7 czerwca 2019 r. oddalające apelację; oświadczenie o niekorzystaniu z ulgi art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.; zwana dalej "u.p.s.d."). Strona w dniu 16 lipca 2019 r. do akt sprawy dołączyła pismo zatytułowane "Wyjaśnienie", w treści którego poinformowała, że w 2011 r. otrzymała od swojej mamy, W. B. tytułem darowizny 4/6 części nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Wskazała, że postanowienie sądu z dnia 17 października 2014 r. o nabyciu spadku po zmarłej mamie z uwagi na zaskarżenie do Sądu Apelacyjnego nie stało się prawomocne i z tego tytułu nie złożyła stosownej deklaracji. Ostateczne, prawomocne postanowienie sądu kończące spór o masę spadkową po zmarłej W. B. otrzymała w dniu 27 czerwca 2019 r. Ponadto zaznaczyła, że jest to jedyne postanowienie określające wartość otrzymanego spadku, wobec czego stosowną deklarację złożyła w dniu 9 lipca 2019 r. Naczelnik US wskazał ponadto, iż w dniu 6 sierpnia 2019 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Strony z dnia 6 sierpnia 2019 r., będące odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 29 lipca 2019 r., w którym zaznaczyła, że w momencie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej W. B., spadkodawczyni nie była właścicielką nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], ponieważ wcześniej, tj. w dniu 10 czerwca 2011 r. darowała swój udział wynoszący 4/6 na rzecz córki, J. B. Tak więc, z uwagi na brak majątku spadkowego po zmarłej mamie, spadkobierczyni nie zgłosiła faktu nabycia po niej praw do spadku. Dalej wyjaśniła, że mocą postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. dotyczącego działu spadku, podziału majątku wspólnego i zniesienia współwłasności doszło m.in. do unieważnienia wskazanej powyżej umowy darowizny (pkt V postanowienia). Postanowienie to zostało następnie zaskarżone przez uczestniczkę postępowania, H. B. do Sądu Okręgowego, który to postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., sygn. akt [...] zmienił zaskarżone postanowienie tylko w ten sposób, że usunął z treści pkt VII podpunkt 5, a podpunktom 6 i 7 nadał nową numerację, odpowiednio 5 i 6, zaś w pozostałej części apelacja została oddalona. Według Strony, obowiązek złożenia deklaracji podatkowej od spadku po zmarłej W. B. powstał więc w momencie uprawomocnienia się postanowienia Sądu - z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. Akt [...], w którym Sąd unieważnił umowę darowizny, przy czym postanowienie to z uwagi na jego zaskarżenie uprawomocniło się dopiero w dniu 7 czerwca 2019 r., czyli w momencie wydania przez Sąd Okręgowy postanowienia w sprawie apelacji. Skarżąca do przedmiotowego pisma dołączyła uzasadnienie postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. akt [...] oraz treść apelacji, przy czym z pkt 1 apelacji wynikało, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. akt [...] zostało zaskarżone tylko w części opisanej punktami I, II, IV, VI, VII, VIII, tak więc apelacja nie obejmowała swym zakresem pkt V postanowienia. Naczelnik US pismem z dnia 11 września 2019 r. zwrócił się do Sądu Okręgowego [...] Wydział Cywilny Odwoławczy z prośbą o podanie z jakim dniem uprawomocniło się postanowienie z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt [...] w zakresie pkt V dot. unieważnienia darowizny dokonanej w dniu 10 czerwca 2011 r. przez W. B. na rzecz córki J. B.. Z uzyskanej odpowiedzi (pismo Sądu z dnia 13.09.2019 r.) wynikało jednoznacznie, że postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. akt [...] w zakresie pkt V uprawomocniło się z dniem 11 kwietnia 2018 r. Strona nawiązując do treści ww. pisma Sądu Okręgowego w W. w swoim pisemnym wyjaśnieniu z dnia 23 września 2019 r. wskazała, że o uprawomocnieniu się postanowienia w zakresie pkt V dowiedziała się dopiero z pisma Sądu. Do tej pory wiedziała jedynie, że postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2017 r. zostało zaskarżone apelacją przez uczestniczkę postępowania H. B. i według jej wiedzy było nieprawomocne w całości. Treści apelacji nie znała, gdyż jej odpis został doręczony reprezentującemu ją pełnomocnikowi w dniu 21 kwietnia 2018 r., który sporządził również odpowiedź na apelację i to on zajmował się całym postępowaniem. Zaznaczyła, iż pełnomocnik nie poinformował jej jednak, że część postanowienia uległa uprawomocnieniu, jak również nie zdawała sobie sprawy, że uprawomocnienie orzeczenia w zakresie nieważności umowy darowizny ma dla niej jakiekolwiek znaczenie. Zaznaczyła, że ustanowiony adwokat nie był jej pełnomocnikiem w sprawach podatkowych, ani też nie informowała go o jakichkolwiek sprawach podatkowych. Ponadto zaznaczyła, że jak wyjaśnił jej adwokat "(...) sprawa uprawomocnienia się postanowienia jest dość skomplikowana ze względu na panującą w sprawach o dział spadku zasadę "niepodzielności orzeczenia działowego", które z reguły oznacza, że zaskarżenie jednej części orzeczenia oznacza zaskarżenie go w całości". Podsumowując, podkreśliła, że o tym, iż spadek w postaci domu przy ul. [...] nabyła "wcześniej niż to zakładała" dowiedziała się dopiero teraz, a zatem w jej ocenie w sprawie winien mieć zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Naczelnik US mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w na wstępie wskazanej decyzji, doszedł do przekonania, iż Skarżąca nie spełniła warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. warunku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego, jak i warunku zawartego w ust. 2 tego przepisu, czyli uprawdopodobnienia faktu późniejszego dowiedzenia się o nabyciu. Skarżąca w zażaleniu z dnia 16 października 2019 r. przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ nie zastosował art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W uzasadnieniu wskazała przyczyny niezłożenia w ustawowym terminie zgłoszenia o nabycia spadku na druku SD-Z2. Po raz kolejny zaznaczyła, że o uprawomocnieniu się postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. w zakresie punktu V dowiedziała się dopiero z treści pisma Sądu Okręgowego w W. nadesłanego w odpowiedzi na zapytanie Urzędu Skarbowego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreśliła, iż sprawę o dział spadku prowadził w jej imieniu pełnomocnik, który także sporządził odpowiedź na apelację i zajmował się całym postępowaniem, także w drugiej instancji. W związku z tym pozostawała w przekonaniu, że z wszystkimi czynnościami dotyczącymi złożenia deklaracji musi czekać do zakończenie całego postępowania sądowego. Jej zdaniem, termin na złożenie przez nią zgłoszenia podatkowego w niniejszej sprawie powinien być liczony od dnia w którym powzięła informację o uprawomocnieniu się postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. akt [...] w zakresie punktu V, a nie jak to przyjął organ podatkowy od dnia 11 kwietnia 2018 r., tj. od chwili uprawomocnienia się orzeczenia w tej części, gdyż składając stosowne wyjaśnienia uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiedzy o składnikach masy spadkowej. Tak więc w jej opinii, w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jak również o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka T. W. na okoliczność, że nie posiadała informacji o zakresie zaskarżenia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2017 r., a co za tym idzie o uprawomocnieniu się postanowienia w pkt V oraz zażądanie akt postępowania przed Sądem Rejonowym [...][...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] na okoliczność ustalenia zakresu pełnomocnictwa adwokata, ustalenia czy ktokolwiek z uczestników występował o odpis częściowo prawomocnego postanowienia, oraz na okoliczność daty uprawomocnienia się postanowienia co do poszczególnych części. Do odwołania załączyła oświadczenie pełnomocnika potwierdzające fakt bycia jej pełnomocnikiem w postępowaniu o dział spadku toczącym się przez Sądem Rejonowym [...][...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] oraz w postępowaniu apelacyjnym przed Sądem Okręgowym we wskazanej sprawie. W treści pisma adwokat wskazał, że zakres pełnomocnictwa obejmował jedynie postępowanie sądowe o dział spadku i nigdy nie udzielał swojej mocodawczyni jakichkolwiek porad, czy konsultacji dotyczących podatku od spadków i darowizn. Odpis apelacji w powyższej sprawie otrzymał na adres Kancelarii i nie był on przesłany Stronie. Odpowiedź na apelację sporządził osobiście. Po otrzymaniu odpisu apelacji poinformował Stronę, że postanowienie Sądu I instancji wobec wpływu apelacji nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] października 2019 r. Na wstępie zauważył, że postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku po zmarłej W. B. stało się prawomocne z dniem 8 listopada 2014 r. W tym też dniu powstał w sprawie obowiązek podatkowy. Termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem dziedziczenia po ww. zmarłej w zakreślonym treścią art. 4a ust. 1 u.p.s.d. czasie upłynął więc w dniu 8 maja 2015 r. Według organu odwoławczego zwolnienie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy spadkobierca już po upływie terminu, w jakim należało złożyć zgłoszenie SD-Z2 dowiaduje się, iż odziedziczył dany składnik majątkowy. Tak więc w przepisie tym chodzi o przypadki o charakterze szczególnym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego lub własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje kiedy na skutek własnych lub też reprezentującego go pełnomocnika zaniedbań czy zaniechań o uprawomocnieniu się postanowienia sądu dowiaduje się po upływie zakreślonego ustawą terminu. Dyrektor odnosząc się do stanowiska Strony, iż nie miała wiedzy na temat uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. akt [...] w części dotyczącej niezaskarżonego apelacją pkt V, z uwagi na to, że to pełnomocnik prowadził w jej imieniu sprawę o dział spadku, podziału majątku wspólnego E. B. i W. B. i zniesienie współwłasności, i to on jedynie otrzymał postanowienie, a następnie odpis apelacji złożonej od tego postanowienia przez uczestniczkę postępowania, H. B., w związku z czym Skarżąca była przekonana, że ze zgłoszeniem nabycia spadku musi czekać do prawomocnego zakończenia całego postępowania sądowego, stanął na stanowisku, że zarówno wniosek o stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej W. B. jak wniosek o dział spadku, podziału majątku wspólnego i zniesienie współwłasności zostały wniesione przez Stronę, przy czym w sprawie o dział spadku reprezentowana ona była przez profesjonalnego pełnomocnika. Organ zauważył przy tym, że umocowanie innej osoby do działania w imieniu mocodawcy sprawia, że każda czynność pełnomocnika (dokonana w zakresie umocowania) wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Uznał zatem, że Skarżąca posiadała wiedzę o toczących się postępowaniach i była czynnym ich uczestnikiem, a w konsekwencji posiadała wiedzę zarówno o spadkobraniu jak i składnikach pozostawionego przez spadkodawczynię majątku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Sąd Rejonowy [...] w W. w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt [...]dokładnie wskazał jaki majątek wchodzi do masy spadkowej po zmarłej w dniu [...] maja 2014 r. W. B. Ponadto w pkt V postanowienia Sąd uznał za nieważną umowę darowizny z dnia 10 czerwca 2011 r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep.[...]. Przedmiotem niniejszej darowizny dokonanej przez W. B. na rzecz Skarżącej był udział 4/6 nieruchomości zabudowanej położonej w W. przy ul. [...]. Tak więc udział 4/6 w przedmiotowej nieruchomości w dacie zgonu W. B. również stanowił majątek spadkodawczyni, a tym samym stanowił składnik masy spadkowej. Orzeczenie to zostało co prawda zaskarżone do Sądu Okręgowego w W., jednak apelacja nie dotyczyła pkt V postanowienia. Według Dyrektora z powyższego wynika, iż jakkolwiek o fakcie dziedziczenia przedmiotowej nieruchomości Strona dowiedziała się już po upływie terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., to jednak wiedzę o tym składniku masy spadkowej posiadała już w dniu [...] grudnia 2017 r., tj. w dniu ogłoszenia postanowienia w sprawie o sygn. [...] mocą którego doszło m.in. do unieważnienia ww. umowy darowizny. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy orzeczenie z dnia 19 grudnia 2017 r. miało podzielny charakter, to w świetle art. 363 § 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz.1460) apelacja ograniczała się tylko do części orzeczenia, a zatem w pozostałym zakresie m.in. wskazanego powyżej pkt V postanowienie to uprawomocniło się z upływem terminu do jego zaskarżenia, tu: z dniem 11 kwietnia 2018 r. (co zostało potwierdzone pismem Sądu Okręgowego z dnia 13 września 2019 r.) i od tej daty, Strona mogła już podjąć wszystkie konieczne czynności związane ze zgłoszeniem nabycia w spadku przedmiotowej nieruchomości. Termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem spadku po zmarłej W. B. w zakreślonym treścią art. 4a ust. 2 u.p.s.d. czasie upłynął więc w dniu 11 października 2018 r., natomiast Skarżąca zgłoszenia przedmiotowego nabycia dokonała w dniu 9 lipca 2019 r. - zatem po upływie wskazanego ustawą terminu. Dyrektor w związku z tym nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż Skarżąca w określonym w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. terminie nie wiedziała o składnikach masy spadkowej ani też, że w sposób przekonywujący uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi do złożenia zgłoszenia było przez nią niezawinione. Podkreślił przy tym, iż skoro w postępowaniu o dział spadku, podziału majątku wspólnego E. B. i W. B. i zniesienie współwłasności Strony była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, to od niego powinna wymagać, aby informował ją o wszystkich istotnych dla niej rozstrzygnięciach oraz ich konsekwencjach (tu: treść postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].12.2017 r. w sprawie o sygn. Akt [...], w tym treść pkt V orzeczenia, treść apelacji). W tych okolicznościach organ odwoławczy nie znalazł przesłanek do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu kwestii dotyczącej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka adw. T. W. oraz "zażądanie akt postępowania przed Sądem Rejonowym [...][...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] na okoliczność ustalenia zakresu pełnomocnictwa adwokata, czy ktokolwiek z uczestników występował o odpis częściowo prawomocnego postanowienia, oraz na okoliczność daty uprawomocnienia się postanowienia co do poszczególnych części", podniósł, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca sytuacja jakoby mające znaczenie dla sprawy okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wskazał jednocześnie, iż oświadczenie pełnomocnika, że zakres jego pełnomocnictwa obejmował jedynie postępowanie sądowe o dział spadku i nigdy nie udzielał Skarżącej żadnych porad czy konsultacji dotyczących podatku od spadków i darowizn, czy też zażądanie akt sądowych celem ustalenia "czy ktokolwiek z uczestników występował o odpis częściowo prawomocnego postanowienia, oraz na okoliczność daty uprawomocnienia się postanowienia co do poszczególnych części" pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie. Końcowo nie podzielił zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 122 i 210 § 4 O.p. twierdząc, iż organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu wypełnił dyspozycję wynikającą z art. 120 O.p., a postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 O.p. i art. 121 § 2 O.p. W jego ocenie postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem wszelkich reguł wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym także dokumentów przedstawionych przez Stronę. Z kolei ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację. W skardze z 12 lutego 2020 r. Strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w tej sprawie w szczególności poprzez : błędne rozumienie, że z treści tego przepisu można wysunąć wniosek o zrównaniu wiedzy o danym fakcie posiadanej przez pełnomocnika Strony ustanowionego w innej niż podatkowa sprawie, z wiedzą samej Skarżącej - a w związku z tym niezastosowanie tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym mimo, że z materiału dowodowego ewidentnie wynikało, że Skarżąca nie wiedziała o uprawomocnieniu się punktu V postanowienia Sądu Rejonowego [...][...] Wydział Cywilny z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie działu spadku, sygn. akt [...], choć o tym uprawomocnieniu wiedział pełnomocnik; błędne rozumienie, a właściwie pozbawienie jakiegokolwiek znaczenia prawnego użytego w przepisie sformułowania "uprawdopodobni przed organem podatkowym fakt, iż w ustawowym terminie nie wiedział o przedmiotowym nabyciu" oraz pominięcie, że "uprawdopodobnienie" nie oznacza "dowiedzenia", lecz uczynienie danego faktu prawdopodobnym ze względu na przytoczone fakty, okoliczności i argumenty. Skarżąca na wypadek gdyby podniesione zarzuty nie znalazły uznania, zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256; dalej: "K.p.a."), 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 78 § 1 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między stronami, mimo iż Skarżąca zarzuca w skardze tak naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego, koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżąca stoi na stanowisku, że uprawdopodobniła fakt późniejszego dowiedzenia się o dodatkowym składniku masy spadkowej i dochowała terminu do zgłoszenia przedmiotowego nabycia, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem natomiast Organu warunki wymienione w tym przepisie nie zostały spełnione. Przy tak zakreślonym sporze, zdaniem Sądu, w punkcie wyjścia rozważań należy odnieść się do ram prawnych "spornego" przepisu, który przekładał się na przeciwstawne sobie stanowiska Stron, w tym na ocenę stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcie. I tak: art. 4a ust. 2 u.p.s.d. określa on sytuację, w której mimo że nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wciąż możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez wyróżnioną grupę bliskich osób. W takim przypadku zwolnienie stosuje się wtedy, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, nadto musi on uprawdopodobnić fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z ust. 1 pkt tegoż artykułu wynika natomiast, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych, w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W ocenie Sądu, z wzajemnego stosunku obu ww. ustępów art. 4a u.p.s.d. (to jest: ust. 1 oraz ust. 2) wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. albowiem niejako "łagodzi" jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania. W sprawie niniejszej zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. Normodawca uregulował zatem inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 i w tej sytuacji dopuścił jako wyjątek "uprawdopodobnienie" zamiast dowodu. Niewątpliwie dokonanie "uprawdopodobnienia" tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie, należy do strony, a organy nie zgadzając się z tym stanowiskiem muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek. Bezspornym jest także, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma niewątpliwie charakter mieszany, tj. materialno–procesowy. O jego procesowym charakterze świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem, po pierwsze, elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, a po wtóre, wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny, albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Odnosząc powyższe regulacje do realiów sprawy, w ocenie Sądu, twierdzenie organu odwoławczego, że skoro podatnik już w dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku wiedział o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, to nie może mieć do niego zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. – jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i - w okolicznościach sprawy - nie może, w ocenie Sądu, zyskać aprobaty. Mianowicie zdaniem Organu skoro z akt sprawy wynika, że postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku po zmarłej W. B. stało się prawomocne z dniem 08.11.2014 r., to tym samym w tym też dniu powstał w sprawie obowiązek podatkowy, a w konsekwencji termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem dziedziczenia po w/w zmarłej w zakreślonym treścią art. 4a ust. 1 u.p.s.d. czasie upłynął więc w dniu 08.05.2015 r. Organ pomija jednak istotną dla sprawy okoliczność a mianowicie, że wiedza pełnomocnika co do uprawomocnienia się punktu V postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].12.2017 r. nie była równoznaczna z wiedzą samej Skarżącej. Z istoty i zakresu pełnomocnictwa procesowego, które udzieliła Skarżąca adwokatowi wynikał jedynie obowiązek podejmowania przez pełnomocnika działań w postępowaniu działowym, pełnomocnik nie był umocowany do działania w postępowaniu podatkowym i nie miał jakiejkolwiek wiedzy o działaniach skarżącej w tym zakresie. W związku z tym nie można wymagać od pełnomocnika aby informował Skarżącą co do czynności w postępowaniu podatkowym, gdyż do takich nie był umocowany. Wskazywanie przy tym na uchybienia pełnomocnika i powoływanie się na to, że "każda czynność pełnomocnika wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, (..) a wszelkie działania i zaniechania pełnomocnika będą odnosić skutek prawny wobec mocodawcy" jest w realiach sprawy chybiony, bowiem pełnomocnik działać może jedynie w zakresie umocowania, a takiego w postępowaniu podatkowym po prostu nie miał. Skoro zatem nie można było wymagać od pełnomocnika obowiązku reprezentowania Skarżącej w tym postępowaniu, to tym samym uznać należy, że Skarżąca bez swojej winy nie wiedziała o uprawomocnieniu się postanowienia w części dotyczącej jednego z punktów postanowienia. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę, że cytowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na poparcie stanowiska organu wyrok WSA w Gliwicach i NSA (s.7 uzasadnienia decyzji) dotyczący odpowiedzialności mocodawcy za uchybienia pełnomocnika procesowego dotyczą uchybienia w czynności procesowej w sprawie którą prowadził pełnomocnik, a zatem w żadnym razie nie dotyczą sytuacji, w której uchybienie np. terminowi nastąpiło w innej sprawie, w której pełnomocnik nie był umocowany - w tym przypadku w sprawie podatkowej. Jednocześnie Sąd podziela pogląd Skarżącej, że nawet jeżeliby uznać, że pełnomocnik powinien był poinformować Stronę o braku zaskarżenia postanowienia w zakresie ustalenia nieważności umowy, to i tak uniemożliwia to przypisanie jakiegokolwiek zaniechania, czy niedbalstwa samej skarżącej. Jak wynika z akt sprawy, a czego nie kwestionuje także organ, ustanowiony w sprawie Strony Pełnomocnik udzielił jej bowiem informacji, że postanowienie nie podlega wykonaniu wobec wpływu apelacji. Zaniedbanie pełnomocnika nieupoważnionego w sprawach podatkowych nie równa się bowiem zaniedbaniu Skarżącej w postępowaniu podatkowym. W przepisie komentowanym przepisie (art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d.) chodzi bowiem o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC, 2010). Nie można zatem przypisać winy stronie, jeżeli uchybienie terminowi nastąpiło z uwagi na zaniedbania innych osób, w tym pełnomocnika w innej niż podatkowa sprawie. W przedmiotowej sprawie brak wiedzy Skarżącej o wejściu udziału w nieruchomości do składników majątkowych spadku miał w, w ocenie Sądu, charakter obiektywny i wynikał z dość skomplikowanego stanu prawnego, na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, w tym oświadczenie pełnomocnika z dnia 12 października 2019 r., z którego wynika, że Skarżąca nie miała wiedzy o uprawomocnieniu się części postanowienia, tym bardziej, że w tym czasie przebywała za granicą. Zauważyć też trzeba, że odpis apelacji otrzymał jedynie pełnomocnik procesowy, uczestniczka nie ujawniła nabycia udziałów w księdze wieczystej, ani nawet nie wystąpiła do sądu o wydanie odpisu postanowienia ze stwierdzeniem prawomocności w zakresie punktu V - co wskazuje, że sam autor apelacji traktował apelację jako skierowaną do całości postanowienia (zgodnie z zasadą integralności postanowienia działowego). Co również istotne, w tym przypadku "brak wiedzy" Skarżącej nie uniemożliwiał zweryfikowania go przez organy – ale z możliwości tej organy nie skorzystały przyjmując, że przesłuchanie pełnomocnika Skarżącej (adw. T. W.) oraz przeprowadzenie dowodu z akt [...] jest bezpodstawne, skoro z akt sprawy wynika jednoznacznie stwierdzony stan faktyczny oraz, w szczególności, że "od profesjonalnego pełnomocnika można wymagać, aby informował swojego mocodawcę o wszystkich istotnych dla niego rozstrzygnięciach oraz ich konsekwencjach" a zatem aby w rozpatrywanej sprawie "poinformował także o ustaleniach wynikających z pkt V orzeczenia oraz treści apelacji". Sąd takiego stanowiska nie może jednak zaakceptować z przyczyn wskazanych wcześniej albowiem wyjaśnienie okoliczności co do stanu wiedzy w tym zakresie jest istotne z punktu widzenia omawianej wcześniej przesłanki z art. 4a ust.2 u.p.s.d. tj. "uprawdopodobnienia" tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie. W ocenie Sądu, przekonywujące są też argumenty Skarżącej, iż – zważywszy na jej brak wykształcenia prawniczego – sam fakt wpłynięcia od w/wym. wyroku w sprawie akt [...] apelacji, był dla niej równoznaczny z nieprawomocnością przedmiotowego postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku. Sąd zauważa też, że z chwilą, gdy Skarżąca dowiedziała się o zdarzeniu prawnym i dacie uprawomocnienia się punktu V postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].02.2017 r. w sprawie o sygn. akt [...] to niezwłocznie – tj. po rozpoznaniu apelacji (w dniu 7.06.2019 r.) i otrzymaniu odpisu prawomocnego postanowienia (w dniu 27.06.2019 r.) - zgłosiła to nabycie w dniu 9.07.2019 r. do właściwego urzędu skarbowego. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia faktyczne, w ocenie Sądu, za zasadny uznać tym samym trzeba zarzut niewłaściwej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie na gruncie powołanych przez organy okoliczności, że z treści tego przepisu należy wyprowadzić wniosek o "zrównaniu wiedzy o danym fakcie posiadanej przez pełnomocnika Strony ustanowionego w innej niż podatkowa sprawie, z wiedzą samej Skarżącej" oraz wadliwe uznanie, że "uprawdopodobnienie" nie oznacza "dowiedzenia", lecz uczynienie danego faktu prawdopodobnym ze względu na przytoczone fakty, okoliczności i argumenty – co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano w części ogólnej rozważań, przepis art. 4a ust 2 u.p.s.d. wymaga jedynie uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu. Uprawdopodobnienie może zaś nastąpić za pomocą wszelkich dowodów wskazanych przez stronę. Organ, nie uznając wyjaśnień i podniesionych przez Skarżącą okoliczności uprawdopodabniających fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu, winien był, w ocenie Sądu, zbadać zakres pełnomocnictwa udzielonego adw. T. W. a w szczególności czy obejmował on jedynie postępowanie sądowe o dział spadku czy także postępowanie dotyczące podatku od spadku i darowizn. W przypadku braku takiego upoważnienia rolą organów było ustalenie czy pełnomocnik ten udzielał porad czy konsultacji Skarżącej w kwestii częściowego uprawomocnienia się postanowienia i jego wpływu na obowiązek podatkowy Skarżącej, co mogłoby zweryfikować argumentację Skarżącej, tj. w szczególności czy pozostawała w niezawinionej przez siebie niewiedzy odnośnie nabycia składnika majątkowego w dacie 11.04.2018 r. Brak przeprowadzenia powyższych dowodów, na co niewątpliwy wpływ miała w ocenie Sądu błędna wykładnia przepisu art. 4 a ust. 2 komentowanej ustawy, miał istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w ten sposób nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a tym samym doszło również do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Dopiero wyczerpujące ustalenia w tym zakresie umożliwią organom podatkowym kategoryczne stwierdzenie czy w sprawie mogło mieć (lub nie) zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 4 a ust. 2 ustawy. Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c ) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę, Organ obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Sąd w zakresie wykładni przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w kontekście przesłanki ""uprawdopodobnienia" tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w późniejszym momencie oraz przeprowadzi na tę okoliczność postępowanie dowodowe, wskazane w części opisowej nin. uzasadnienia. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują uiszczony wpis w wysokości 566 zł. ----------------------- 16