I SA/Sz 290/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi S. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "NZUC") utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...].12.2019 r., znak: [...], którym odmówiono zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. Z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, co następuje. NZUC na podstawie upoważnienia z dnia [...] września 2018 r. prowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w ww. zakresie. Wynik kontroli doręczono Spółce w dniu [...] września 2019 r. W piśmie z dnia [...] października 2019 r. Spółka między innymi wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę w B. , gdyż wynik wskazanego postępowania może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wywiązania się przez Spółkę z obowiązków podatkowych i zakresu jej ewentualnej odpowiedzialności. W dniu [...] listopada 2019 r. doręczono Spółce postanowienie NZUC z dnia [...] października 2019 r. o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. Spółka podtrzymała wszystkie dotychczasowe wnioski, łącznie z wnioskami dowodowymi w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., znak: [...] (doręczonym w dniu [...] grudnia 2019 r.), NZUC odmówił Spółce zawieszenia postępowania podatkowego stwierdzając, że nie zachodzą przesłanki wynikające z przepisów art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl których organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W zażaleniu na to postanowienie Spółka podkreśliła, że obszarem zagadnień, które spowodowały kontrolę i dały podstawę do ustaleń w zakresie nieprawidłowości w prowadzonej działalności, zajmował się Pan S. . Wskazała, że reprezentacja Spółki w niniejszym postępowaniu jest niepełna, gdyż osoba posiadająca kluczowe informacje pozostaje dotąd nieprzesłuchana, a w takim wypadku konieczne jest zawieszenie postępowania do czasu uzyskania wyjaśnień Pana S. , nawet jeśli miały być one uzyskane w drodze przymusowych aktów władczych organu administracji. NZUC zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy opisane wyżej postanowienie z dnia [...] grudnia 2019 r. Organ przedstawił w uzasadnieniu brzmienie przepisów art. 201 § 1 i §1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej "O.p.") określających przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. Stwierdził, że Spółka nie wskazała ani we wniosku, ani w zażaleniu, podstawy prawnej zawieszenia postępowania w sprawie. W ocenie organu, z uzasadnienia wniosku wynikało, że został on złożony w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tj., że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; postępowanie podatkowe w sprawie winno zostać zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę w B. (Niemcy), gdyż wynik wskazanego postępowania może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków podatkowych i zakresu jej ewentualnej odpowiedzialności. NZUC wyjaśnił następnie treść przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazując przede wszystkim na znaczenie określenia "zagadnienie wstępne" i akcentując bezpośredni związek pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego, a zagadnieniem wstępnym. W ocenie tego organu, samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania toczonego przez inny organ lub sąd może mieć wpływ na dane postępowanie podatkowe, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia tego postępowania podatkowego, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji bez rozstrzygnięcia tego innego postępowania. Organ ten wyjaśnił, że ewentualne postępowanie karne, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony, także nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż postępowanie podatkowe koncentruje się na względach obiektywnych, nie zaś na motywach działania podatnika i stopnia jego zawinienia. NZUC stwierdził, że wskazane przez Spółkę argumenty dotyczące funkcjonującego podziału obowiązków pomiędzy jej wspólnikami, zakresu ich odpowiedzialności jako członków zarządu Spółki, jak również wskazanie na niepełną reprezentację, nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie prowadzone przez Prokuraturę w B. nie może kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie wyłoniło się zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie uzasadniałaby zawieszenie postępowania odwoławczego, prowadzonego wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany okres. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisane wyżej postanowienie, Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie: - art. 201 §1 pkt 2 O.p. co mogło mieć wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynik postępowania karnego, w którym Sąd dokona oceny prawidłowości wywiązywania się przez Spółkę z jej obowiązków podatkowych i zakresu jej ewentualnej odpowiedzialności, nie stanowi zagadnienia wstępnego i pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia postępowania podatkowego, co skutkowało odmówieniem zawieszenia przez organ postępowania prowadzonego w sprawie, - naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. przez odmówienie zawieszenia postępowania, w którym wydawane są kolejne decyzje i postanowienia, choć materiał, jakim dysponuje organ, jest niepełny, a istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy czynności dowodowe do tej pory nie zostały przeprowadzone. Spółka złożyła w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zażalenia i zwróciła uwagę, że przed przeszukaniem siedziby Spółki, dokonanym na zlecenie Prokuratury w B. , dysponowała ona pełną dokumentacją księgową, którą gromadziła z należytą starannością. Dotyczyła ona nie tylko 2014 roku, ale również wcześniejszych okresów. Spółka wskazała, że nie wie, co się stało z przedmiotową dokumentacją; po zakończeniu przeszukania zniknęła ona z miejsca, w którym była przechowywana. Powyższe przemawia za tym, by zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego, podczas którego doszło do przeszukania siedziby Spółki, z której zabrano jej dokumentację. Spółka zwróciła nadto uwagę, że wskazywała w zażaleniu na konieczność przesłuchania S. . W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skargę Sąd uznał za niezasadną, kontrolując bowiem pod względem zgodności z prawem zaskarżone postanowienie, Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.- zwanej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji skutkowało to oddaleniem skargi. Organ podatkowy uznał, że w piśmie z dnia [...] października 2019 r. Skarżąca Spółka, nie wskazując podstawy prawnej, między innymi wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę w B. , gdyż wynik tego postępowania może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wywiązania się przez Spółkę z obowiązków podatkowych i zakresu jej ewentualnej odpowiedzialności. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy opisane wyżej postanowienie z dnia [...] grudnia 2019 r., którym odmówiono zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r. Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – zwanej "O.p."), a w szczególności przepisy art. 201 § 1 pkt 2. W tym też zakresie i kierunku organ podatkowy przeprowadził postępowanie. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwą jego wykładnię i przyjęcie, że wynik postępowania karnego, w którym Sąd dokona oceny prawidłowości wywiązywania się przez Spółkę z jej obowiązków podatkowych i zakresu jej ewentualnej odpowiedzialności, nie stanowi zagadnienia wstępnego i pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia postępowania podatkowego, co skutkowało odmówieniem zawieszenia przez organ postępowania prowadzonego w sprawie. W tak zakreślonym sporze, jego istota wymaga więc oceny, czy w sposób uprawniony organ uznał, że nie wystąpiły ustawowe podstawy do zawieszenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę w B. . W art. 201 § 1 O.p. ustawodawca przewidział enumeratywnie przypadki, w których zawieszenie postępowania jest obligatoryjne, co oznacza, że w razie wystąpienia chociaż jednej z wymienionych tam przesłanek organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie podatkowe niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje. W myśl zaś art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten adresowany jest do organu podatkowego i ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego ( ius cogens), a więc nakazuje organowi podatkowego zawieszenie postępowania, gdy rozstrzygnięcie sprawy (wydanie decyzji) jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji określenia "zagadnienia wstępnego". Należy zatem przyjąć za wypracowanym w tym zakresie przez doktrynę i judykaturę stanowiskiem, że z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w ww. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd., wynikłej w toku sprawy, kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie musi istnieć bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Z tego też wynika, że ustalanie stanu faktycznego sprawy nie obejmuje rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, gdyż to należy do innego organu lub sądu, zaś obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe w danej sprawie jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.). Jeżeli zatem, rozstrzygnięcie jakiejś kwestii przez inny organ lub sąd ma jedynie luźny, pośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji, kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie wstępne i nie obliguje organu podatkowego do zawieszenia postępowania. Tak więc pod terminem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć zagadnienia prawne, przy czym nie chodzi tu o wyjaśnienie istotnych nawet wątpliwości prawnych, lecz o wydanie orzeczenia rozstrzygającego kwestię prawną (por. dla przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 2356/05 oraz przywołane tamże orzecznictwo oraz poglądy doktryny). Przeszkoda w prowadzeniu postępowania podatkowego polega zatem na tym, że rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie merytorycznej decyzji jest ściśle uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, należącego do kompetencji innego organu (lub sądu) niż ten, który prowadzi dane postępowanie podatkowe. Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia. Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Wobec tego, zawieszenie postępowania podatkowego może nastąpić tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim ścisłym związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest w ogóle możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Oznacza to, że podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zachodzi tylko wówczas, gdy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego uzależnione jest rozpatrzenie istoty sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09). Inaczej mówiąc, nie można rozstrzygnąć sprawy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego badanej sprawy, Sąd nie stwierdził wystąpienia podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Skarżącej, bowiem Skarżąca nie wykazała w żaden sposób by prowadzone postepowanie karne przez Prokuraturę w B. stanowiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Samo tylko prowadzenie jakiegoś postępowania karnego nie świadczy jeszcze, że wystąpiła podstawa do zawieszenia postepowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej. Poza tym, prowadzenie postępowania karnego przez organy ścigania, a następnie rozstrzygnięcie sprawy karnej przez sąd w przedmiocie sprawstwa i winy osób reprezentujących Skarżącą Spółkę jest postępowaniem kierującym się odmiennymi zasadami przewidzianymi innymi przepisami prawa, różniącymi się od zasad postępowania podatkowego (tutaj: w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] które jest odrębnym, samodzielnym postępowaniem dotyczącym zamkniętego okresu rozliczeniowego oddzielnie rozpoznawanego. Pomiędzy obiema sprawami, tj. sprawą karną, wyjaśnianą w postępowaniu karnym co do sprawstwa i winy określonych osób w zakresie ewentualnie zarzucanych im czynów zabronionych ustawą karną, a sprawą podatkową, wyjaśnianą w toku postępowania podatkowego co do przedmiotu i podstawy opodatkowania, nie zachodzi więc związek przyczynowy. Zatem, zarzut skargi co do naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że wynik postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę w B. , przesądzający o winie Spółki lub jej braku w wystąpieniu nieprawidłowości podatkowych, jest, zdaniem Sądu, bezpodstawny. Skarżąca ograniczyła się tylko do wskazania, że toczy się jakieś postępowania karne w stosunku do Spółki, jednakże nie dowiodła, że wynik tej sprawy karnej ma istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, która jest przedmiotem postępowania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2015 r. równolegle prowadzonego w stosunku do Spółki. Ponownie należy podkreślić, że zagadnienie wstępne musi pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest w ogóle możliwe rozstrzygnięcie meritum sprawy. W kwestii istnienia zależności pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzenia sprawy i wydaniem decyzji, należy ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt. 111 SA/Gl 797/09). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek związek pomiędzy określoną kwestią, istotną prawnie z punktu widzenia rozpoznania sprawy, ale o istnienie związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne, a rozstrzygnięciem sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że w stanie faktycznym badanej sprawy taki związek nie zachodzi, a przynajmniej Skarżąca takiego związku nie wykazała, ani też nie podważyła zasadności zaskarżonego stanowiska organu. Mimo, że art. 181 O.p. przewiduje możliwość wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, m.in. materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza to jednak konieczności wstrzymania postępowania podatkowego do czasu wydania orzeczenia w postępowaniu karnym, ani też, że orzeczenie to stanowi rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodzić się więc należało z organem odwoławczym, że samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania toczonego przez inny organ lub sąd może mieć wpływ na dane postępowanie podatkowe, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia tego postępowania podatkowego, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji bez rozstrzygnięcia tego innego postępowania. Z tych też powodów Sąd uznał stanowisko organów co do odmowy zawieszenia postepowania podatkowego za uprawnione, zasadnie bowiem organ podatkowy uznał, że wskazane postepowanie karne prowadzone przez Prokuraturę w B. nie ma charakteru zagadnienia wstępnego. Zgodzić się należało z organem odwoławczym, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę w B. nie może kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Słusznie organ wskazał, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie wyłoniło się zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie uzasadniałaby zawieszenie postępowania odwoławczego, prowadzonego wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany okres. Na poparcie zasadności tego stanowiska należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2018 r., I FSK 117/18, w którym Sąd ten wprost wskazał, że : "(...) nie stanowi "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 2 pkt 2 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych za nieuzasadniające zawieszenia postępowania uznawano w szczególności prowadzenie postępowania karnego podkreślając, że nawet w sytuacji, gdy pozostaje ono w bezpośrednim związku ze sprawą podatkową, to co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z 22 stycznia 2015 r., II FSK 2853/12; z 11 lutego 2011 r., I FSK 281/10; z 14 stycznia 2011 r., I FSK 241/10, podobnie w odniesieniu do prowadzonego równolegle u kontrahenta podatnika postępowania kontrolnego - zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2010 r., I FSK 2086/09, CBOSA).". Wobec powyższego Sąd w konsekwencji stwierdził, że niezasadny jest także zarzut skargi co do naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Wszystkie wyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl