I SA/Bk 539/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2015 roku oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z [...] września 2019 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał P. R. (dalej jako: "skarżący") w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano, rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego US w B. stwierdził, że skarżący w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia odliczył podatek naliczony widniejący na fakturach otrzymanych od firmy M. S. tytułem zakupu kurtek skórzanych i futer oraz zegarków C. i R., a ponadto w deklaracjach VAT-7 za marzec 2015 r. otrzymanych od Z. sp. z o.o., za kwiecień od Z. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., za maj 2015 r. od A. sp. z o.o. i K. i za czerwiec 2015 r. od K., T. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. tytułem zakupu I. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego na tych fakturach. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem skarżącyprowadził działalność gospodarczą pod firmą R. P. R. w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych - kosmetyków, perfum, artykułów do depilacji, telefonów komórkowych, kurtek skórzanych, marynarek, koszul, futer, zegarków. Sprzedaż prowadzona była za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., sklepów internetowych oraz w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w B. Podatnik nie prowadził w Internecie sprzedaży telefonów, odzieży i zegarków. Skarżący w okresie objętym postępowaniem dokonywał dostawy towarów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE. Według DIAS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący uczestniczył w łańcuchach podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami, gdzie pełnił rolę brokera. Pod pozorem legalnej działalności, podmioty współpracujące ze skarżącym działały we wzajemnym porozumieniu, zmierzającym do uzyskania zwrotu VAT. Organ przedstawił następujące ustalenia dotyczące podmiotów współpracujących ze skarżącym: Skarżący w marcu i kwietniu 2015 r. przyjął do rozliczenia podatek VAT wynikający z pięciu faktur VAT wystawionych przez Z. sp. z o.o. mających dokumentować zakup A. I. Spółka ta została zarejestrowana w KRS [...] maja 2002 r., [...] grudnia 2013 r. całość udziałów została sprzedana obywatelom Białorusi: M. R. (104 ze 105 udziałów) który został prezesem zarządu i W. S. (1 udział). W dniu [...] sierpnia 2015 r. wszystkie udziały spółki nabyła I. C. , stając się jedynym udziałowcem i prezesem zarządu. Od momentu zmiany właściciela spółki brak kontaktu ze spółką, zaprzestano składania deklaracji i [...] grudnia 2015 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wykreślił ją z rejestru podatników VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2016 r., nr [...], określił tej spółce za grudzień 2013 r, i za każdy z czterech kwartałów 2014 r., obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikający z wystawionych faktur, w trybie dotyczącym tzw. "pustych faktur". Ustalono, że spółka nie dysponowała majątkiem trwałym, nie zatrudniała pracowników, a w krótkim okresie (II i III kwartał 2014r.) osiągnęła obrót ok. 20 mln złotych. Organ dowiódł, że D. brała udział w fikcyjnym łańcuchu dostaw telefonów (I. A. [...] i [...]), dokonywała odliczeń podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż, która nie miała odzwierciedlenia w stanie rzeczywistym. Faktury zakupowe na I. na rzecz D. zostały wystawione przez cztery spółki z o.o.: P., P., P. i A.. Spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. Wśród rzekomych odbiorców telefonów organ wskazał m.in. A. i B. Miały też miejsce przesunięcia magazynowe I. od E. sp. z o.o. na rzecz D. i D. na rzecz E. Organ zakwestionował jednocześnie rzetelność kontrahentów D., od których nabywała ona I., tj. V. LTD (w okresie styczeń - żadnych WDT ani transakcji trójstronnych z podmiotami z Polski), M. Sp. z o.o. (w sposób ciągły zaprzestała składania deklaracji od lutego 2015 r., brak kontaktu), B. Sp. z o.o. (brak deklaracji VAT-7 od kwietnia 2015, brak kontaktu). Odnośnie współpracy z A. sp. z o.o., organ podniósł, że skarżący w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. przyjął do rozliczenia podatek VAT wynikający z pięciu faktur VAT wystawionych przez tę spółkę, mających dokumentować zakup A. I. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. potwierdził fakt posiadania przez spółkę w swojej dokumentacji faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego. Towary będące przedmiotem dostawy na rzecz ww. zostały wcześniej nabyte od firmy T. sp. z o.o. Siedziba spółki mieści się pod "wirtualnym adresem", członkami Zarządu spółki są obywatele Białorusi. Spółka nie reaguje na kierowane do niej wezwania, brak z nią kontaktu. Jednocześnie organ poinformował, że ustalenia poczynione przez tamtejszy organ wskazują, że A. bierze udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Analiza poszczególnych alokacji wskazuje, że fakturowane I. zmieniały kilkakrotnie dysponenta w ciągu jednego dnia lub na przestrzeni niewielu dni, np. [...] kwietnia 2015 r. nastąpił "przepływ" I. między D., H., T. i A., zaś A. zafakturowała je na skarżącego w dniu [...] maja 2015 r. - 130 szt. I. [...] (I. skarżący odebrał z magazynu dzień później). Zdarzały się także sytuacje, że A. wystawiała fakturę na skarżącego zanim jeszcze I. dotarły do magazynu i przeszły ciąg operacji do A.. W dniu [...] czerwca 2015 r. A. wystawiła na skarżącego fakturę dot. 110 szt,. I. [...], które do magazynu wprowadziła D. dopiero w dniu następnym, tj. [...] czerwca 2015 r. Dopiero [...] czerwca 2015 r. I. te przeszły od D. poprzez H. i T. do A., która zafakturowała je dzień wcześniej. Analogiczna sytuacja wystąpiła w odniesieniu do I. fakturowanych w dniach [...] kwietnia 2015 r. i [...] kwietnia 2015 r. Organ przedstawił także ustalenia dotyczące ww. kontrahentów A.. Wskazał m.in., że T. ma siedzibę w "wirtualnym biurze", a udziały posiada obywatel Białorusi, spółka nie zatrudnia pracowników; choć towar dla spółki (pochodzący od D., H. i D.) w łącznej ilości 125.896 szt. miał być lokowany w magazynach D. i C., to nie przedstawiono dokumentów, gdzie był przechowywany towar w ilości 17.866 szt. (który miał zostać przyjęty do ww. magazynów); żaden z dostawców towarów wskazanych w fakturach, które zostały zaewidencjonowane i rozliczone w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT-7D za I i II kwartał 2015 r. nie zadeklarował i nie rozliczył należnego podatku VAT. Z kolei spółka H. wystawiała faktury sprzedaży wyłącznie dla T.; w okresie od [...] lutego 2015 r. do [...] sierpnia 2015 r. spółka nie złożyła żadnej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz informacji o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych; została wykreślona z rejestru podatników VAT. Dalej organ przedstawił ustalenia dotyczące współpracy z firmą S. sp. z o.o. Skarżący w kwietniu 2015 r. przyjął do rozliczenia podatek VAT wynikający z jednej faktury VAT wystawionej przez ww. spółkę, mającej dokumentować zakup A. I. Udziałowcami w spółce są A. P. (będący także prezesem zarządu) oraz I. P. Spółka deklarowała sprzedaż na rzecz podróżnych (obywateli Białorusi) w systemie TAX FREE, której przedmiotem były kurtki skórzane i zegarki R. oraz C. Sprzedawany obcokrajowcom towar został uprzednio wg faktur nabyty od podmiotu M. S. Z kolei towar sprzedawany przez M. S. miał pochodzić z M. Sp. z o.o., która z kolei miała nabywać go od V. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Na podstawie przeprowadzonego postępowania (zob. protokoły kontroli podatkowej Naczelnika P. US w B. w zakresie rzetelności rozliczania podatku VAT za wrzesień i październik 2015 r., decyzja dotycząca rozliczenia podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2015 r.) ustalono, że S. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Współpracująca z S. spółka E. posiadała wirtualne biuro; choć wg REGON jako działalność przeważającą zgłoszono działalność pośredników turystycznych, ponadto podano pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną oraz pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych, to wystawione faktury VAT dotyczyły sprzedaży I.; Kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, a jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest J. L., nieposiadający numerów NIP ani PESEL, ani też karty stałego pobytu; jako fakturowy wyłączny dostawca I. do E-PROG od października 2014 r. figuruje M. Sp. z o.o.; E. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji I., służącym do oszustw podatkowych, pełniąc rolę bufora. Z kolei M. Sp. z o.o. została założona przez P. S. (nota bene założyciela przeszło 200 spółek kapitałowych); [...] lutego2014 r. udziały spółki zostały zbyte na rzecz obywatela Estonii, który [...] lutego 2015 r. zbył je innemu obywatelowi estońskiemu; Dyrektor UKS w Z. decyzją z [...] września 2016 r., nr [...], określił za miesiące od marca do października 2014 r. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikający z wystawionych faktur, w trybie dotyczącym "pustych faktur"; jedyne deklaracje VAT-7 złożone przez spółkę to te od marca 2014 r. do września 2014 r. Są to jedyne deklaracje złożone przez spółkę; e okresie marzec - wrzesień 2014 r. spółka rozliczyła podatek VAT z faktur, na których jako ich wystawca figuruje N. sp. z o.o.; spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pełniła rolę "znikającego podatnika"; fakturowym odbiorcą I. od M. była firma E. sp. z o.o. DIAS wskazał również na okoliczności współpracy skarżącego z K.. Skarżący w maju i czerwcu 2015r. przyjął do rozliczenia podatek VAT wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez tę firmę, mających dokumentować zakup A. I. Jak wynika z akt sprawy I. fakturowane przez firmę K. J. były wcześniej fakturowane na niego przez firmy O. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Naczelnik US Ł. przeprowadził kontrolę podatkową wobec K. J. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług. Kontrolą objęto maj 2015 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli tamtejszy organ stwierdził, że K. J. był jednym z podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym, pełnił rolę bufora lub brokera. Działania podejmowane przez kontrolowanego nie były realizowane w celu gospodarczym, a jedynie były pozorowane dla udokumentowania źródła pochodzenia towaru. Wszyscy bezpośredni dostawcy podatnika zostali zidentyfikowani jako uczestnicy oszustw podatkowych. Wśród fakturowych dostawców są spółki F., M., B., O., T.. Przeprowadzone postępowanie przez tamtejszy organ dowiodło, że K. J. znał dostawców zagranicznych do magazynu D. oraz posiadał pliki z danymi firm unijnych (czeskich, litewskich) występujących na początku łańcuchów w D.. Pomimo tej wiedzy nie podjął się nabyć wewnątrzwspólnotowych. Korzystał z krajowych pośredników, przez co jego zysk na transakcjach był mniejszy, bowiem po drodze występowało kilku pośredników. K. J., wysyłając towary pocztą kurierską K. do firmy E., na dowodach nadania przesyłek w "opisie zawartości", poza numE. proformy, do której odnosi się towar, wpisał również symbole "CZ", "DE". Analiza tych zapisów w odniesieniu do dalszej drogi towaru wykazała, że towary, przy których K. J. wskazał "CZ", firma E. w ramach WDT sprzedała czeskiej firmie A. s.r.o., zaś towary, przy których K. J. wskazał "DE", firma E. w ramach WDT sprzedała niemieckiej firmie H. Powyższe świadczy o zorganizowanym i w pełni świadomym uczestnictwie poszczególnych podmiotów w procederze oszustwa podatkowego. Organ podniósł również nierzetelność kontrahentów A., tj. O. (wykreślona z rejestru podatników VAT 13 grudnia 2016 r., brak kontaktu), B. sp. z o.o. (wirtualne biuro, brak kontaktu i dokumentacji, nagłe zniknięcie spółki fakturujące wielomilionowe obroty), M. sp. z o.o. (m. in. spółka w okresie objętym kontrolą – maj-lipiec 2015 r. - dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia telefonów komórkowych I. od powiązanej osobowo spółki B.- współwłaściciel M. Sp. z o.o.; I. te zbyła następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. Gmbh z siedzibą w Niemczech i V. s.r.o. z siedzibą na Słowacji oraz w ramach sprzedaży krajowej na rzecz K.; B. nabywała I. od spółki M. w wyższych cenach niż je sprzedawała dla M. Sp. z o.o.). Skarżący w czerwcu 2015 r. przyjął do rozliczenia podatek VAT wynikający z siedmiu faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. mających dokumentować zakup A. I. Skarżący wskazał, że kontakt do firmy T. sp. z o.o. otrzymał od ,,znajomego o imieniu M., prowadzącego firmę D. na ul. [...]". Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w świetle deklaracji VAT-7 za okres od maja do listopada 2015 r. wynika, że w okresie objętym kontrolą spółka zadeklarowała nabycia sprzętu elektronicznego (telefony A. I., kamery G., konsole P., dyski twarde) od G. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Towary widniejące na fakturach otrzymanych od ww. podmiotów zostały następnie zafakturowane na m.in. B., K. J. i R. P. R.. Przesłuchany w charakterze strony prezes zarządu A. V. zeznał, że m.in kontakty z A. nawiązane zostały na targach CeBIT w Hanowerze i IFA w Berlinie w 2015 r. Odnośnie zaś odbiorców towarów wskazał, że kontakt nawiązany został za pomocą kanału komunikacyjnego w komunikatorze Skype, gdzie TFT wysyłała oferty i to T. występowała z inicjatywą transakcji. Cena stanowiła najważniejszy aspekt zawarcia transakcji. Zeznający osobiście nie widział towaru, były tylko potwierdzenia mailowe od firmy logistycznej D.. Całość towaru zawsze udało się sprzedać. Co do nawiązania współpracy z odbiorcami zeznał, że dochodziło do niej na czacie Skype. DIAS przedstawił także ustalenia dotyczące kontrahentów T.. Wskazał m.in., że dostawcami telefonów komórkowych, kamer i dysków do G. wg faktur miały być spółki z o.o.: T. oraz M.; Naczelnik Pierwszego M. US w W. w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, że spółka G. jest jednym z podmiotów, które jedynie tworzą pozory legalnego obrotu fakturowanych towarów. Z kolei T. jako siedzibę zgłosiła adres, pod którym mieści się wirtualne biuro; złożyła jedynie deklarację VAT-7 za maj 2015 r., w której wykazała wartości zerowe. Z ustaleń organu dotyczących współpracy skarżącego z S. sp. z o.o. sp. k. wynika, że skarżący w czerwcu 2015 r. przyjął do rozliczenia podatek VAT wynikający z jednej faktury VAT wystawionej przez ww., mającej dokumentować zakup A. I. S. była ogniwem w łańcuchach transakcji nakierowanych na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotów VAT, a proceder ten był realizowany poprzez udział w tych łańcuchach "znikających podatników" w ramach oszustwa podatkowego. Znamienne jest, że w większości przypadków faktury zostały wystawione przez podmioty, które są uczestnikami oszustwa podatkowego. Organ wskazał, że faktura wystawiona przez S. na rzecz skarżącej, jak i faktura przyjęta przez S. do rozliczenia, wystawiona przez F. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. F. sp. z o.o. jako siedzibę wskazała adres "wirtualnego biura" znajdującego się w W. przy ul. [...]. Przedmiotem fakturowania były telefony komórkowe I. [...] w ilościach hurtowych, alokowane tego samego dnia lub w dniu następnym w magazynie D.. Spółka nie odpowiadała na wezwania ani nie przedłożyła żadnych dokumentów; spółka nie posiada faktur zakupu dokumentujących nabycia towarów, będących następnie przedmiotem transakcji m.in. z S.. Jej fakturowy dostawca R. sp. z o.o. jest nieuchwytny, nie współpracuje z organem podatkowym. Strona w 2015 r. przyjęła do rozliczenia podatek VAT wynikający z 85 faktur VAT wystawionych przez firmę M. S. mających dokumentować nabycie kurtek skórzanych, futer oraz zegarków C. i R. W I kwartale 2015 r. jedynym fakturowym dostawcą towarów M. S. była B. sp. z o.o., w II kwartale 2015 r. oprócz wspomnianej wyżej spółki drugim dostawcą fakturowym i jedynym dostawcą w okresie od sierpnia do listopada 2015 r. była M. sp. z o.o. Z decyzji tych wynika, że M. S. w okresie od stycznia do lipca 2015 r. wprowadził do obrotu gospodarczego 5.394 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji tzw. "pustych faktur" gdzie łączna wartość podatku VAT wynosi 21.460.574 zł. Skalę i rozmiar procederu wystawiania przez M. S. w okresie od sierpnia do listopada 2015 r. obrazuje chociażby liczba 1.036 podmiotów, na rzecz których ww. wystawił faktury VAT na łączną kwotę podatku VAT 20.399.916,50 zł. Posiadał on przy tym jedynie zaplecze magazynowe techniczne o powierzchni 145 m2 w W. i zatrudniał 7 pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków robili zdjęcia towarów i wstawiali je na stronę, zbierali zamówienia, przygotowywali zamówienia, sprawdzali zamówienia, wystawiali faktury, dowozili towar do samochodów klientów oraz przyjmowali zapłatę za towar. Wykazywał przy tym wielomilionowe obroty za każdy z okresów rozliczeniowych. W decyzjach wydanych wobec M. S. organy podatkowe stwierdziły, że podatnik pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabył i nie sprzedawał towarów handlowych, a wystawione przez niego faktury (w tym i wystawione na rzecz P. R.) nie dokumentują dostaw towarów. Współpracująca z P. R. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. M. nie nabyła jednak towarów od ww. podmiotów, a ponadto, w rzeczywistości spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadziła do obrotu fikcyjne faktury. Działalność spółki ograniczała się jedynie do przefakturowywania otrzymanych od V. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. faktur na kolejnych nabywców. Naczelnik US w P. określił M. sp. z o.o. za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. kwoty podatku do zapłaty, w związku z wystawianiem pustych faktur. Z kolei spółce B. Naczelnik Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. określił m.in. kwoty podatku do zapłaty podatku od towarów i usług za m-ce od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. w łącznej kwocie 30.316.079 zł, w związku z wystawianiem pustych faktur. Z decyzji wynika, że spółka ta jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, żadnych towarów handlowych nie nabyła ani nie sprzedała, a uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji mających na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu VAT przez finalne ogniwa. W okresie objętym postępowaniem prezesem zarządu był S. D. (zarząd jednoosobowy). Spółka zatrudniała jednego pracownika. Organ zwrócił uwagę, że D. S.- prezes zarządu B. sp. z o.o., - figuruje jednocześnie jako "podróżny", nabywający taki sam towar m.in. od skarżącego, jaki jego firma fakturowała poprzez łańcuch podmiotów na firmy M. S.. B. sp. z o.o., której prezesem zarządu był D. S. "sprzedawała" towar dla M. S., by następnie wspomniany M. S. "sprzedał" ten towar skarżącemu, po czym D. S., jako podróżny "kupował" ten towar. W opinii organu, zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie schemat działania wskazuje, że skarżący jest jednym z podmiotów w łańcuchach transakcyjnych, w których występują firmy symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych. Dowody wskazują na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku na wcześniejszych etapach i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów przy wykorzystaniu podmiotów występujących w łańcuchu fakturowym. W związku z tym, w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są towary nabyte od M. S., Z. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., K., T. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. uzasadnione jest twierdzenie, że miały one na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, a nie uzyskanie zysku w ramach realnego obrotu gospodarczego. Zbadane okoliczności sprawy uprawniają do twierdzenia, że łańcuchy transakcji dotyczące I., futer, kurtek skórzanych i zegarków, w których występuje skarżący, zostały stworzone dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa wynikającego z nienależnych zwrotów VAT. Badane transakcje, poza ustaleniem istnienia znikających podatników charakteryzują także inne cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p.. poprzez: a) uznanie za dowód materiałów niejawnych dla podatnika dotyczących jego bezpośrednich kontrahentów pomimo odmowy ich ujawnienia stronie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...]; b) bardzo ogólny opis w decyzji Dyrektora lAS danych o kontrahentach, bez wskazania jakichkolwiek dowodów odnoszących się bezpośrednio do przebiegu zawieranych przez te podmioty transakcji ze skarżącym, udokumentowanych fakturami VAT; c) przedstawienie ogólnego opisu działalności dostawców towarów bez odniesienia do współpracy z firmą skarżącego - R.; d) niewskazanie, z jakich konkretnie dowodów wynika, że faktury VAT wystawione przez poszczególnych dostawców skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane; e) niewskazanie dowodów na potwierdzenie, że doszło do uszczuplenia podatku VAT przez poszczególnych dostawców skarżącego w związku z wystawieniem faktur VAT, szczególnie w sytuacji gdy w aktach sprawy brak jest informacji, iż właściwe organy podatkowe podważyły złożone przez te podmioty deklaracje VAT za okresy objęte niniejszym postępowaniem, tj. 2015 r.; f) uznanie za dowód i obszerne przedstawienie w decyzji zeznań K. W., pracownika kontrahenta odnoszących się do prawa pracy czy naruszenia praw człowieka, niemających żadnego związku z podatkiem VAT i transakcjami skarżącego; g) oparcie się na materiałach (decyzji) za 2014 r. wydanej dla kontrahenta Z. Spółka z o.o. i zakwestionowanie na tej podstawie nabyć towarów w marcu i kwietniu 2015 r. bez wskazania przebiegu kwestionowanych transakcji; h) oparcie się na materiałach (decyzji) za wrzesień-listopad 2015 r. wydanej dla kontrahenta S. sp. z o.o. i zakwestionowanie na tej podstawie nabyć towarów w kwietniu 2015 r. bez wskazania przebiegu kwestionowanych transakcji; i) bezpodstawne posłużenie się twierdzeniem o rzekomym nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez dostawcę towarów M. S. bez odniesienia się do istotnych faktów, wynikających z materiałów z postępowań w tym podmiocie, z których bezsprzecznie wynika, iż kontrahent posiadał lokale, wszystkie czynności wykonywali zatrudnieni pracownicy, a firma posiadała wszystkie niezbędne urządzenia do prowadzenia działalności, rachunki bankowe i dokumentację księgową; j) uznanie za dowód istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT skarżącego faktu nawiązywania kontaktów z dostawcami za pośrednictwem portali internetowych, mimo że ta forma nawiązywania współpracy jest od wielu lat powszechna w obrocie gospodarczym; k) nieudowodnienie, że podatnik realizował zyski z procederu, w sytuacji gdy nie otrzymywał fizycznie zwrotów podatku VAT, gdyż wypłacał je podróżnym, czego organy nie podważyły w wydanych decyzjach, przez co podanych w rozstrzygnięciu organu drugiej instancji informacji nie można uznać za dowód w postępowaniu podatkowym, szczególnie w sytuacji gdy każda faktura VAT jest odrębnym dokumentem będącym podstawą do odliczenia podatku VAT, w wyniku czego przedstawionych w decyzji faktów i okoliczności nie można powiązać z konkretnymi dokumentami, składającymi się na łączną kwotę 1.722.732 zł uszczuplenia; 2. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez niedążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i dokonanie nieprawidłowej oceny dokonanych faktycznie przez skarżącego transakcji nabycia towarów, w sytuacji gdy: a) organy podatkowe uznały za udowodnione okoliczności, które w żaden sposób nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie biorąc pod uwagę wszystkich dowodów; b) nie przeprowadzono wnioskowanych przez skarżącego dowodów, mających na celu wykazanie okoliczności potwierdzających rzetelność zawieranych przez podatnika transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 3. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. oraz art. 188 o.p., poprzez niezapewnienie podatnikowi możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności odmową przeprowadzenia istotnych dla niniejszej sprawy dowodów, a przede wszystkim niezapoznanie strony z istotnymi w sprawie dowodami, m.in. poprzez odmowę ich włączenia i ujawnienia podatnikowi postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., nr [...]; 4. art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez niezawarcie przez organ podatkowy drugiej instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności co do zarzutów świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwach podatkowych i zawierania transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych (tj. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.")) oraz uczestnictwa w przestępstwach karuzelowych bez powołania się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.; 5. art. 127 o.p. w związku z art. 229 o.p. i w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się w szczególności w powieleniu stanowiska organu pierwszej instancji oraz: a) sporządzeniu nieczytelnego i wyjątkowo skrótowego uzasadnienia decyzji, nie pozwalającego na złożenie prawidłowej skargi; b) niedostrzeżeniu w dokonanym w decyzji organu pierwszej instancji rozliczeniu deklaracji VAT-7 za 2015 r. ewidentnej sprzeczności ustaleń organu z przepisami prawa materialnego, w sytuacji zakwestionowania nabyć towarów od wybranych dostawców i niepodważeniu jednocześnie ich dalszej sprzedaży przez skarżącego; c) braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności co do zarzutów świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwach podatkowych i zawierania transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych, tj. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz zastosowanie nieprawidłowej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; d) dokonaniu w decyzji wybiórczej oceny dowodów, wbrew przepisom art 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292); e) odmowie ujawnienia podatnikowi istotnych dowodów; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawców, w sytuacji gdy nabycia istniejących rzeczywiście towarów od podmiotów prowadzących faktyczną działalność miały związek z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży towarów w ramach sprzedaży na rzecz obcokrajowców, czego organy podatkowe nie zakwestionowały w wydanych decyzjach; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej jako: Dyrektywa), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich mogły dopuścić się podmioty w poprzednich fazach obrotu, w sytuacji gdy wszystkie towary zostały faktycznie dostarczone do siedziby skarżącego; 3. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności; 4. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., poprzez niepowołanie się na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane transakcje dotyczące nabycia towarów miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo że: a) podatnik nie osiągnął żadnych korzyści podatkowych, wypłacając podatek VAT podróżnym; b) w chwili zawierania transakcji skarżący nie miał wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swoich kontrahentów; c) organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do zastosowania przez podatnika stawki 0% w ramach TAX FREE. W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto pełnomocnik zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora IAS w B. z [...] stycznia 2020 r., nr [...], o odmowie przeprowadzenia i udostępnienia zgłoszonych dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący miał prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur o łącznej wartości netto: 9.239.285,16 zł i podatku VAT: 2.122.733,11 zł wystawionych na jego rzecz przez firmę M. S., mających dokumentować nabycie kurtek skórzanych, futer oraz zegarków oraz przez firmy: Z. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., K., T. sp. z o.o., i S. sp. z o.o. sp. k., mających dokumentować nabycie I. Wobec postawionych przez pełnomocnika zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem. Nie budzi wątpliwości sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych kontrahentów bezpośrednich partnerów skarżącego, tj. m.in. V. LTD, M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., O., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, wprowadzały one do obrotu puste faktury VAT. Co istotne, część z tych spółek w badanym okresie nie dokonywała żadnych WDT ani transakcji trójstronnych z podmiotami z Polski, nie składała deklaracji, uniemożliwiony był też z nimi kontakt. Niejednokrotnie miały one siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, a zarządzali nimi obcokrajowcy. Co do kilku z nich zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dotyczące wystawiania pustych faktur. Udowodniono, że spółki te uczestniczyły w łańcuchach fikcyjnych dostaw, jako bufory czy też znikający podatnicy Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Podobnie, skład orzekający przyjął za prawidłowe ustalenia organów dotyczące bezpośrednich poprzedników fakturowych skarżącego, tj. M. S., Z. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., K., T. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. sp. k. Ponieważ zostały one w sposób obrazowy i wyczerpujący przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji, jak i części uzasadnienia – stanu faktycznego – niniejszego wyroku, sąd uznał za zbędne ponownie ich przytaczanie. Niemniej jednak, należy w tym miejscu wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, przemawiają za udziałem skarżącego w łańcuchach fikcyjnych transakcji. W realiach niniejszej sprawy dochodziło do tworzenia łańcuchów wielu firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową, a to przy uczestnictwie w obrocie podmiotów pośredników, niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma na celu głównie utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie. Co ważne, w normalnych warunkach rynkowych, przedsiębiorca zorientowany na zysk dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. W badanym łańcuchu transakcji niejednokrotnie występowały nowopowstałe, bądź niedawno kupione podmioty, z najniższym kapitałem zakładowym, a ich właścicielem lub reprezentantem był najczęściej obcokrajowiec. W łańcuchach fikcyjnych transakcji, niejednokrotnie rozpoczynają się one wewnątrzwspólnotowymi nabyciami, ostatnie ogniwo dokonuje zaś wewnątrzwspólnotowych dostaw, bądź jak w niniejszej sprawie skarżący dokonuje sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, uprawniającej do zastosowania 0% stawki VAT. Co znamienne, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu nie miewał właściwie problemów z rozpoczęciem działalności - zintegrowanie z łańcuchem dostaw następowało bezproblemowo od samego początku, obrót od razu był bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy. W sprawie brak było rzetelnych dowodów na faktyczny rynkowy obrót towarem. Z kolei marże na transakcjach są (stosunkowo) niskie dla większości firm w łańcuchu, i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca, jak (np. spółka B., której zysk za I kwartał 2015 r. wyniósł 68 zł przy obrocie 500.150 zł, tj. 0,014%, zaś za II kwartał 7.843 zł przy obrocie 5.650.226 zł tj. 0,14% obrotu). W realiach niniejszej sprawy występował także charakterystyczny dla łańcuchów fikcyjnych dostaw sposób płatności. Odbywały się one w bardzo krótkich odstępach czasu - często tego samego dnia, często występował tzw. odwrócony łańcuchy płatności. Nabywane towary w zasadzie nie były reklamowane. Charakter transakcji był powtarzalny - te same, bądź takie same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, podmioty w poszczególnych łańcuszkach się powtarzają, przy czym żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie należy do producentów bądź dużych dystrybutorów, które winny być źródłem pochodzenia towaru, a każda transakcja polega na hurtowej sprzedaży towarów. Żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem handlu. Zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu, po czym ten następny podmiot powtarzał opisywany powyżej schemat. Trzeba przyznać rację organowi, że w realnym obrocie gospodarczym niezmiernie rzadko zdarzają się sytuacje, gdy podmioty natychmiast, bez żadnych negocjacji, sprzedają towary następnemu odbiorcy bez prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, celem pozyskania odbiorców dla swoich towarów. Znamienne jest, że wszystkie podmioty opisane w transakcjach działały w sposób całkowicie odbiegający od realiów współczesnego rynku. Obecnie przy prowadzeniu działalności handlowej znacznych rozmiarów, niemożliwa jest efektywna sprzedaż bez działań marketingowych i reklamowych mających na celu pozyskanie klientów. W opisanych transakcjach podmioty obracające towarem nie poszukiwały samodzielnie żadnych odbiorców. Realizowały z góry ustalony schemat, gdzie z góry znany był odbiorca, który nabywał 100% zamówionego kilka minut wcześniej towaru, płacąc całą sumę przedpłaty przed dostawą. Kontakty handlowe nawiązywane były poprzez przeszukiwanie Internetu, lub z polecenia osób będących w zarządach spółek, uczestniczących już w łańcuchach dostaw. Przy czym aktywność wielu opisywanych w sprawie podmiotów sprowadzała się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu i po doliczeniu marży przy wystawieniu faktury sprzedaży. Co do samej organizacji pracy spółek uczestniczących w łańcuchach, to nie posiadały one własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracowały z centrami logistycznymi, które prowadziły ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Faktycznie brak było fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane były jedynie dokumenty magazynowe: PZ, WZ, a towar przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany był w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy. Występował brak pisemnych umów. Niezmiernie często brak kontaktu z podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach lub kontakt ten jest utrudniony. Siedziby podmiotów zarejestrowane były pod adresami "wirtualnych" biur, kontakty tylko telefoniczne, bądź elektroniczne, brak zaplecza kadrowego - firma nie zatrudniała pracowników, bądź zatrudniała niewielu, a na pewno nie tylu na ilu wskazywałby osiągany obrót. Na ogół występował bardzo szybki przepływ towarów - transakcje zawierane były w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Pomimo że transakcje dotyczyły towarów na wielomilionowe kwoty, dostawy były realizowane zanim nastąpi płatność, co jest rzadko spotykane, a nawet wręcz nieracjonalne. Te same podmioty występujące w łańcuchach dostaw pełnią rolę zarówno dostawców, jak i odbiorców, np. firma A. jest i dostawcą firmy D., jak i nabywcą I. od firmy D.. W realiach sprawy stwierdzono występujące powiązania osobowe i kapitałowe między podmiotami w łańcuchach, np. T. P. jest prezesem M. Sp. z o.o. i B. s.r.o., natomiast B. s.ro. jest wspólnikiem (50% udziałów) Spółki M.. Towary były fakturowane ze stratą poniżej ceny zakupu przez podmioty znajdujące się w środku lub na końcu łańcucha dostaw. Sąd podziela więc twierdzenie organu, że skarżący i jego kontrahenci działali według z góry ustalonego schematu, przy czym firma skarżącego stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu dostawców krajowych, deklarując sprzedaż towarów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, który podziela też sąd orzekający w tej sprawie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi bezpośrednich kontrahentów skarżącego, a także jego kontrahenci, nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nie mógł nabyć od niej towaru, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. W tym miejscu konieczne będzie także odwołanie do przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15). Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39). W ocenie sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie jego świadomości co do uczestniczenia w łańcuchach fikcyjnych transakcji oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Odnośnie tej kwestii przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17 (dotyczącym karuzeli podatkowych), w którym sąd kasacyjny stwierdził, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Uwzględniając powyższe wskazówki, sąd przyjął, że na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Ocena ta doprowadziła do wniosku, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazują na to okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z jego ww. kontrahentami, które należałoby uznać ze niezmiernie ryzykowne, a wręcz nieracjonalne, w ogólnie występujących realiach prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że skarżący jawi się jako doświadczony przedsiębiorca. Mimo tego, jego działalność odbiega na wielu płaszczyznach od ogólnie przyjętych wzorców zachowań przedsiębiorców w obrocie gospodarczym. Skarżący rozpoczął działalność w 2010 r. Za organem podnieść należy, że nieprawdopodobnym jest, by działał on w nieświadomości udziału w oszukańczym procederze, tym bardziej, że w łańcuchu tym był ostatnim ogniwem, niejako beneficjentem korzyści. W tym miejscu sąd zaznacza, że do oceny świadomości skarżącego konieczna jest analiza wszystkich okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, ocenianych we wzajemnym powiązaniu, a nie każdej z nich odrębnie. Za podejrzane należy uznać podejmowanie przez skarżącego współpracy na dużą skalę z wcześniej nieznanymi mu podmiotami, w branży, którą zna słabo – jak sam przyznawał, nie znał on sprzedawanych marek, dokładnego pochodzenia towaru, nie potrafił też stwierdzić, czy cena był adekwatna do oferowanych rzeczy. Mimo że wcześniej zajmował się handlem perfumami i kosmetykami, wszedł w nową branżę, z której osiągnął średnią sprzedaży ok. 90%. Kontakty z kontrahentami, często zarządzanymi przez obcokrajowców spółkami, nawiązywał przez Internet i telefonicznie. Przepływ towaru następował niezwykle szybko – sprzedawany był niemal od razu po zakupie, często nawet jeszcze przed możliwością dysponowania nim przez skarżącego. Podobnie, natychmiastowo następowały płatności – nawet równocześnie z wystawianiem faktur. Istotnym dla oceny rzetelności skarżącego jest fakt, że od lipca 2015 r. skarżący zaprzestał obrotu I. Jak słusznie zauważył organ, mogło być to związane ze zmianą od 1 lipca 2015 r. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. i wprowadzeniem mechanizmu odwrotnego obciążenia m.in. dla telefonów komórkowych. Nie da się nie zauważyć, że nowelizacja przepisów mogła znacznie utrudnić oszustwa podatkowe przy fakturowaniu transakcji związanych z telefonami komórkowymi. Znamienne jest przy tym, że właśnie w takim momencie skarżący wycofuje się z tej właśnie branży. Silnym argumentem dotyczącym świadomego udziału skarżącego w oszukańczym procederze są okoliczności dokonywania przez niego sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE (przy czym sama sprzedaż towarów w tym systemie nie jest kwestionowana). Sprzedaży towarów i zwrotu podatków VAT dla podróżnych dokonywano w lokalu skarżącego przy ul. [...] w B. Według ustaleń organu, sprzedaż miała czasami miejsca w godzinach poza godzinami otwarcia sklepu, w tym godzinach nocnych. Sama dokumentacja zakupów TAX FREE była wystawiana w szybkim tempie i w dużej ilości, jednego dnia po kilka dokumentów TAX FREE na jednego podróżnego, paragony były drukowane w krótkich odstępach czasu (nawet po kilka na minutę). Zdarzały się sytuacje, że podróżny nie przekraczał granicy w dniu zakupu, wywozu lub dokonania zwrotu. Co więcej, miały miejsce (teoretycznie) przekroczenia granicy przez podróżnego, zarówno wjazdu, jak i wyjazdu, na terytorium Polski w okresie pół godziny. Niemożliwym byłoby więc dotarcie do lokalu skarżącego w B. i powrót zagranicę w tak krótkim czasie. Idąc dalej, w aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów TAX FREE, na których jako datę wystawienia wskazano [...] lutego 2015 r., a datę otrzymania zwrotu podatku przez podróżnego określono jako [...] lutego 2015 r. Jednakże Urząd Celny w B. wywóz towarów potwierdził w datach [...] marca 2015 r. Organ zakwestionował także ceny kurtek widniejące na wystawionych przez skarżącego dokumentach TAX FREE – były one ponad dziesięciokrotnie wyższe niż ceny wskazane przez podróżnych jako faktycznie zapłacone. Skład orzekający zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, wskazać, że określone działanie jest praktykowane w obrocie gospodarczym, jednakże sąd uważa, że, oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż to, że skarżący miał świadomość, a przynajmniej powinien mieć świadomość tego, że bierze udział w oszukańczym procederze. Dla przykładu, jak zauważył już organ w odpowiedzi na skargę, skarżący w dużej mierze swoją argumentację opiera na polemice z uznaniem przez organ jako podejrzanej okoliczności zawiązywania kontaktów handlowych przez Internet. Oczywiście skład orzekający zgadza się, że istotnym narzędziem w prowadzeniu i rozwoju biznes jest sieć i kontakty online, jednak czynnik ten był analizowany tylko jako jeden z wielu, nie stanowił on trzonu argumentacji organu. Także w związku z powyższym, sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności: art. 180 § 1 w zw. z art. 120 i art. 210 § 4 o.p.; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p. Podkreślić należy, że organ zebrał kompletny materiał dowodowy, umożliwiający odtworzenie stanu faktycznego w sprawie. Wśród zebranych dowodów znalazły się, i zostały przeanalizowane, m.in. zeznania i wyjaśnienia skarżącego, dokumentacja przedłożona przez skarżącego, w tym faktury, rejestry zakupu i sprzedaży, dokumenty TAX FREE i inne, materiały nadesłane przez firmę logistyczną D. Błonie sp. z o.o., materiały nadesłane przez inne organy podatkowe, m.in. zeznania świadków w tym M. S., K. W., A. E., dokumenty SCAC, protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organy podatkowe wobec m.in. T. Sp. z o.o., T. sp. z o.o. M. S., S. sp. z o.o., K. J., B. sp. z o.o., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., F. sp. z o.o., decyzje wydane przez organy podatkowe wobec m.in. T. sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w Ł., M. sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w Z., S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. przez Naczelnika P. US w B., Z. sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w B., D. sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w Ł., B. sp. z o.o. przez Naczelnika Trzeciego M. US w Radomiu, M. S. przez Naczelnika US w P. i Naczelnika US W., C. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. przez Naczelnika Pierwszego M. US w W., M. sp. z o.o. przez Naczelnika US w P., informacje nadesłane przez Komendę Główną Straży Granicznej Zarząd Graniczny o datach i miejscach przekroczenia granicy przez podróżnych, materiały nadesłane przez Urząd Celny w B. Oddział Celny Drogowy w K., informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjąć należy, że posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów stanowi odejście od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (por.: wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07). Przepisy o.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 27 września 2019 r., sygn. I FSK 1332/17; 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 716/17). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 o.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 o.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce. Nie stanowi naruszenia prawa wykorzystanie w sprawie decyzji wydanej wobec "kontrahenta" skarżącego. Ustalenia postępowania prowadzonego wobec jego partnerów biznesowych przedstawiają wiele istotnych okoliczności, które łącznie z innymi dowodami doprowadziły do zakwestionowania rzetelności spornych faktur VAT. Przeprowadzenie takiego dowodu jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. W sprawie organy podatkowe załączyły do akt postępowania podatkowego wiele istotnych dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały i do których dostęp skarżący miał w toczącym się postępowaniu. Warto zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił także skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy skarżącego – wcześniejszych ogniw łańcucha. Postępowanie organu nie narusza także wskazań, co do których odnosi się skarżący, wynikających z wyroku TSUE z 16 października 2016 r. w sprawie C-189/18. Krótko należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58). Co wymaga podkreślenia, na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie polegało natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie o.p. obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (o czym wyżej). Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona skarżąca. Postępowanie organu w realiach niniejszej sprawy w żaden sposób nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Pomijając już fakt, że skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy, to dodać trzeba, że nie istnieje prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE. Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta Spółki, lecz dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, wiążąc je z innymi zgromadzonymi dowodami. Odnosząc się do nieprzeprowadzenia przez organ na wniosek skarżącego dowodów, mających na celu wykazanie okoliczności potwierdzających rzetelność zawieranych przez niego transakcji, należy powołać się na postanowienie DIAS w B. z [...] stycznia 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego US w B. z [...] września 2019 r., nr [...] W odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o: wystąpienie do operatora internetowego [...] na okoliczność potwierdzenia, że skarżący zamieszczał na stronach tego portalu ofertę towarów przeznaczonych do sprzedaży oraz celem ustalenia okresu zamieszczania ogłoszeń, ich treści oraz rodzajów oferowanych przez skarżącego produktów; dołączenie do akt postępowania i ujawnienie w zanonimizowanej formie informacji dotyczących rozliczeń kontrahentów skarżącego z tytułu wszystkich transakcji sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2015 r., tj. Z., S. sp. z o.o., A., Ad., T., S., M. S. Z kolei pismem z [...] listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dołączenie do całości postępowania odpowiednio zanonimizowanych kopii akt postępowań podatkowych dotyczących podmiotów, których decyzje stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu dot. skarżącego, tj. Z., C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. S., M. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił szereg zgromadzonych w sprawie dowodów i wskazał, że okoliczności wskazane we wniosku o przeprowadzenie dowodów zostały stwierdzone innymi dowodami. Odnośnie wniosku o wystąpienie do operatora www.onliner.by, DIAS wskazał, że sprzedaż objęta preferencyjną stawką podatku 0% na rzecz podróżnych nie była w niniejszej sprawie kwestionowana, zaś w aktach znajduje się odpowiedź skarżącego na wezwanie dotyczące ogłoszeń na ww. portalu. Zgodnie zaś z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16: "Organy podatkowe w zgodzie z art. 188 o.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem". Nieuzasadnione są wobec tego zarzuty skarżącego koncentrujące się wokół niezgodnej z prawem odmowy przeprowadzenia dowodów oraz ww. postanowienia DIAS. Materiał dowodowy został więc, w ocenie sądu, zgromadzony w sposób kompletny. Rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o liczne dowody, które zostały ocenione łącznie, a decyzja uzasadniona w sposób logiczny, a zobowiązywanie organu do poszukiwania nowych dowodów przeczyłoby zasadzie ekonomiki procesowej i prowadziłoby do wydłużania postępowania. Niesłuszne jest kwestionowanie przez skarżącego poszczególnych dowodów i okoliczności w sposób wybiórczy (np. podważenie wartości zeznań K. W., rozstrzygnięć wydanych wobec kontrahentów i ich partnerów za inne okresy, niż współpracy ze skarżącym, etc.). Jak już wspomniano, czynniki te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, a każda powoływana przez organ okoliczność dawała dodatkowy ogląd na całość sprawy. Niezasadny jest również, zdaniem sądu, zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego jest kompletna, niebudząca zwłaszcza wątpliwości co do tego, że sprawa została rozpoznana przez ten organ po raz drugi. Nie przeczy temu fakt, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji. Niezrozumiałe są przy tym zarzuty skarżącego, że z jednej strony uzasadnienie decyzji jest zbyt lakoniczne, z drugiej zaś – zbyt rozbudowane są fragmenty dotyczące poszczególnych ogniw łańcucha. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. I, chociaż, należy zgodzić się ze skarżącym, że powołanie pełnej podstawy prawnej decyzji powinno nastąpić w jej osnowie, bowiem umożliwia to adresatowi decyzji niezwłoczne odczytanie kontekstu prawnego w jakim ją wydano, to jednak w treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego powołano zasadnicze przepisy dotyczące przedmiotu rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, w sprawie nie doszło również - wbrew zarzutom skargi - do naruszenia art. ww. przepisu, gdyż ta okoliczność w żaden sposób nie ograniczyła prawa skarżącego do obrony. Niezależnie od tego dodać trzeba, że wskazywany przez autora skargi przepis art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. nie znajdował bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Podsumowując, sąd wskazuje, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skład orzekający stwierdza też, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z 25 października 2016 r., sygn. I FSK 298/15). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Działalność skarżącego była nastawiona na uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji nie miał on prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (także w związku z Dyrektywą), w konsekwencji zarzuty nieprawidłowego ich zastosowania sąd uznaje za bezzasadne. Mając na uwadze powyższe, sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.