I FSK 1580/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2966/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2966/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego wskazując, że w toku postępowania skarżący, mimo kilkukrotnych wezwań, nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur zakupu i sprzedaży, nie stawił się również na żądanie organu celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie wyciągów z rachunków bankowych skarżącego ustalił listę 72 potencjalnych jego kontrahentów, pozyskując od nich 702 faktury VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz 596 faktur VAT dotyczących sprzedaży, a wystawionych przez skarżącego. Kontrahenci ci przedstawili również prowadzone przez siebie ewidencje, w których zostały ujęte przedmiotowe faktury, zaś w celu zweryfikowania rzetelności transakcji ze skarżącym zostali przesłuchani przez właściwe im miejscowo organy. W konsekwencji powyższego organy przyjęły, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być jedynie faktury zgromadzone w toku kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W świetle powyższych okoliczności zasadne było także zdaniem Sądu I instancji określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), przy użyciu innej metody niż wymieniona w przepisie (art. 23 § 4 cyt. ustawy), z wykorzystaniem danych wynikających z rachunków bankowych skarżącego oraz wystawionych przez niego faktur sprzedaży, uzyskanych od jego kontrahentów. Otrzymany w ten sposób wynik nie jest zdaniem Sądu sprzeczny z logiką i zasadami współżycia społecznego, a uchybienie organu I instancji w postaci braku podania podstawy prawnej szacowania został wyeliminowany przez organ odwoławczy. Uzupełnienie rozstrzygnięcia przez podanie podstawy prawnej szacowania oraz uzasadnienie wyboru metody szacowania było działaniem prawidłowym i nie naruszało, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącego zasady dwuinstancyjności postępowania. W skardze kasacyjnej opartej na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 134 § 1 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uwzględnienia, że zobowiązanie podatkowe, którego sprawa dotyczy uległo przedawnieniu (art. 70 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania w niezbędnym zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie oraz wydana decyzja były dotknięte wadami polegającymi na naruszeniu: a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w związku z utrzymaniem w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pomimo stwierdzenia, że uzasadnienie nie zawierało niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej) w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej); b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - w związku z pominięciem w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego uzasadniającego utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z uwagi na fakt, iż - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży towarów i usług; c) art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa (art. 23 § 1-4 Ordynacji podatkowej), które zostały pominięte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz uzupełnieniem uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Odnosząc się zatem do pierwszego z nich (sformułowanego dopiero na etapie postępowania kasacyjnego) wskazać trzeba, że z treści jego uzasadnienia wynika, iż skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu, jakoby w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010 r. Pełnomocnik skarżącego pomija jednak okoliczność, że decyzja w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy poszczególnych miesięcy 2010 r., co oznacza, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w dacie orzekania przez organy (30 kwietnia 2015 r. i 27 sierpnia 2015 r.) nie doszło jeszcze do upływu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Termin przedawnienia w przypadku zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. mijał bowiem dopiero z końcem 2015 r., zaś za grudzień – z dniem 31 grudnia 2016 r. Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, że materialnoprawnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można zwalczać w trybie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, temu bowiem winien służyć zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie. Z tego powodu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jako niezasadne należało również ocenić zarzuty sformułowane w punkcie 2 skargi kasacyjnej, zmierzające do wykazania, że wadliwa była ocena Sądu I instancji, zgodnie z którą brak przywołania w decyzji NUS przepisów stanowiących podstawę prawną dokonanego przez ten organ oszacowania obrotów podatnika, stanowi uchybienie pozostające bez wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście wyeliminowania go przez organ II instancji, który w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ujął stosowną podstawę prawną szacowania i szeroko wyjaśnił okoliczności określenia w ten sposób podstawy opodatkowania i wyboru przyjętej metody. W opinii WSA działanie takie nie naruszało zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie ogranicza się zatem tylko do kontroli decyzji czy postanowienia organu I instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu lub zażaleniu. Organ odwoławczy ma więc przede wszystkim kompetencje merytoryczne, zaś wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 cyt. ustawy, który ściśle jest związany z zasadą dwuinstancyjności, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, co nie miało miejsca w realiach niniejszej sprawy. Dlatego słusznie wskazał WSA w zaskarżonym wyroku, że przy takim rozumieniu omawianych przepisów, organ odwoławczy uprawniony był do skorygowania wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez przytoczenie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie faktycznie dokonanego przez NUS oszacowania podstawy opodatkowania, do czego uprawniały go kompetencje wynikające właśnie z art. 233 Ordynacji podatkowej. Nie doszło bowiem w tej sytuacji do zmiany tożsamości sprawy, gdyż zachowany został zarówno podmiot, przedmiot, jak i stan faktyczny przy niezmienionym stanie prawnym. Skoro DIS uznał, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne co do zasady, a zachodziła konieczność wyłącznie doprecyzowania podstawy materialno-prawnej przy niezmienionym stanie faktycznym, to w takiej sytuacji nie było podstaw do wydawania decyzji kasacyjnej, nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W orzecznictwie NSA prezentowane jest zresztą stanowisko, że nie można mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności nawet w sytuacji odmiennej kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tak: wyrok z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16 i powołane tam judykaty). Wbrew stanowisku skarżącego o wadliwości wyroku nie przesądza brak przytoczenia przez Sąd I instancji na poparcie swojego stanowiska w tej materii stosownego orzecznictwa lub poglądów doktryny. Nie ma również umocowania w treści decyzji DIS twierdzenie, że organ ten nie uzasadnił w sposób wystarczający przyjętej metody szacowania. Kwestia ta stała się przedmiotem rozważań organu na str. 8-16 uzasadnienia decyzji z dnia 27 sierpnia 2015 r., w których szeroko i precyzyjnie wyjaśniono okoliczności określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wskazano powody wyboru przyjętej przez siebie metody i odstąpienia od metod opisanych w art. 23 § 3 tej ustawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.