II FSK 362/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 600/19 w sprawie ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.138.2019.2.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 600/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. C. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię zakładającą, że sposób wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. winien być odnoszony do przykładowego katalogu wydatków w tym przepisie wskazanych, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonej normy prawnej w powiązaniu z zasadą ogólną wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. winna prowadzić do wniosku, że katalog wskazany w rzeczonej normie prawnej ma jedynie charakter przykładowy i nie wyłącza innych usług, aniżeli wprost wymienione, z pojęcia reprezentacji, jeśli wydatki poniesione przez dany podmiot posiadają cechę związaną z reprezentacją, a co w realiach niniejszej sprawy miało miejsce, albowiem pomimo luźnego wskazania, że wydatek związany jest ze społeczną odpowiedzialnością biznesu poprzez nawiązanie współpracy z F. w istocie wydatek ten nie konkretyzuje działań w powyższym obszarze poprzez wykazanie korzyści dla społeczności, a jedynie wskazuje na korzyści płynące dla samego Skarżącego, które związane są z kreowaniem jego pozytywnego wizerunku wśród obecnych albo potencjalnych kontrahentów; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu i przyczyn dla których, po pierwsze przyjęto wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. jedynie w kontekście przykładowego katalogu wydatków w tym przepisie wskazanych, a po drugie dlaczego uznano, że opisane wydatki mają jedynie pośredni wpływ na budowanie wizerunku firmy. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna, aczkolwiek dostrzeżone zostały braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jednak nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej była błędna wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Różnica poglądów dotyczyła w istocie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Skarżącego wydatków w związku z zawartą umową współpracy w zakresie działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu. Z wywodów autora skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że wydatki poniesione przez Skarżącego posiadają cechę związaną z reprezentacją, gdyż koszty związane ze społeczną odpowiedzialnością biznesu (poprzez nawiązanie współpracy z F.) wskazują jedynie na korzyści płynące dla samego Skarżącego. Tymczasem pomijając otwarte unormowanie przykładowego katalogu wydatków w omawianym przepisie wskazanych - w społecznym akurat aspekcie nie można a priori takich wydatków wykluczyć. U podstaw wydatków opisanych przez Skarżącego leży bowiem założenie przestrzegania i szerzenia idei odpowiedzialnego biznesu, rozumianego jako odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo i środowisko. W orzecznictwie wskazuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 514/09). Zauważyć należy, że wskazana metodologia kwalifikowania kosztów polegająca na indywidualnej ocenie każdego wydatku pod kątem kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. była odnotowana zarówno w wywodach organu interpretacyjnego, jak i w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji. Jednakże analiza aktu administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie została ona należycie pogłębiona w rozważaniach organu interpretacyjnego. Ponadto, biorąc pod uwagę analogiczne brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2500/16. W wyroku tym stwierdzono, że "sposób postrzegania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdeterminował wnioskodawca mówiąc o kwalifikacji podatkowej wydatków wchodzących w zakres, czy też poniesionych w związku z działaniami z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu. Jakkolwiek pojęcie to, jako pewnego rodzaju jednolita struktura funkcjonuje (jest realizowane) w działalności biznesowej oraz jest dostrzegane na poziomie publicznym (np. zdefiniowanie pojęcia CSR przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną w normie ISO 26000 z 2010 r.) to jednak wypada podkreślić, że nie jest ono znane jako takie ustawie podatkowej. Nie zostało ono w niej wymienione expressis verbis, brak jest także innej konstrukcji prawnej, która pozwalałaby uznać tego rodzaju wydatki całościowo. To zaś prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywanie oceny wszystkich zagregowanych w strukturze CSR wydatków tak jakby był to jeden wydatek. Z analogicznych powodów brak jest podstaw dla dokonania jednolitej oceny wydatków objętych CSR z perspektywy tylko art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p." Co istotne, w przytoczonym wyroku wskazano też, że kwalifikacja prawnopodatkowa opisanych we wniosku wydatków powinna być dokonana w sposób zindywidualizowany, że analiza poszczególnych wydatków skumulowanych przez Spółkę w ramach CSR (Corporate Social Responsibility) prowadzi do wniosku, że niektóre z nich mogą być uznane za wydatki, których nie obejmuje wyłączenie z mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju konstrukcja (CSR), choć nie znajdująca jednoznacznego, oczywistego oparcia ustawowego, może właśnie opierać się na kryterium regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ponadto zwrócić należy też uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 561/17 (choć dotyczący podatku od towarów i usług), w którym zaprezentowano tezę, że "wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną. Jest to - jak podkreślono - koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, przyjmując za błędne stanowisko organu interpretacyjnego, o braku merytorycznych podstaw do kwalifikacji wydatków poniesionych na podstawie umowy o współpracy w zakresie działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazły potwierdzenie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły zawężonej wykładni wydatków reprezentacyjnych w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.) W tym zakresie przywołać należy wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, gdzie w sposób wyczerpujący omówione zostało pojęcie "reprezentacji" i koszty z tym związane. W niniejszym przypadku wystarczające jest jedynie wskazanie, że Sąd pierwszej instancji nie kierował się pełną wykładnią zaprezentowaną przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzić jednakże trzeba, że mając na uwadze przedstawione wyżej wywody - nie zachodzi już potrzeba powtarzania tez zawartych w uzasadnieniu wyroku poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując, skoro braki uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, z mocy art. 184 P.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.