III SA/Wa 736/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. W dniu 22 października 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") wpłynęła deklaracja VAT-7 za wrzesień 2018 r. P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") w wysokości 18.049,00 zł do zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w terminie 60 dni przypadającym na 21 grudnia 2018 r. 2. NUS kolejnymi postanowieniami przedłużał termin dokonania tego zwrotu. W szczególności postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. przedłużył ten termin do 28 lipca 2021 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2021 r. Powyższe postanowienia organów obu instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie") z dnia 31 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/21. Wyrok ten jest prawomocny. 3. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy jedno z kolejnych postanowień NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za wrzesień 2018 r.: postanowienie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2022 r. przedłużające ten termin do 28 kwietnia 2022 r. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na postanowienie DIAS Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, w sytuacji gdy brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek od towarów i usług przestaje być neutralny. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. na rachunek bankowy Spółki. 3.3. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach wymienionych w przepisie procedur. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.4. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15, "[z] powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych – możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu – 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu". 3.5. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego); a zarazem 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. 3.6. W świetle orzecznictwa jest jasne, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 308/18). 7. Jednym z warunków zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT jest zachowanie ciągłości przedłużeń. Terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone w orzecznictwie jest stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie jest skuteczna. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19 i wiele innych). 3.8. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ podatkowy jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego. W praktyce oznacza to, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może powstać ani na moment stan, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ten zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim. 9. Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny), automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu. 10. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2022 r., sygn. akt. III SA/Wa 2236/21, WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2021 r. Wyrok ten jest prawomocny. 3.11. Z powyższego wyroku WSA w Warszawie, którym Sąd jest związany ze względu na treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), wynika więc, że obecnie w rozliczeniu za wrzesień 2018 r. została zerwana ciągłość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wraz z upadkiem (uchyleniem) postanowienia z dnia [...] kwietnia 2021 r. w rozliczeniu za wrzesień 2018 r. został naruszony materialnoprawny termin dokonania zwrotu, ze skutkiem w postaci wadliwości wszelkich kolejnych postanowień, jakie zapadły lub mogą zapaść w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Wadliwość ta dotyczy w szczególności zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] stycznia 2022 r. 3.12. W konsekwencji należy przyjąć, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.13. Zważywszy na charakter tego naruszenia prawa – fundamentalnego i bezdyskusyjnego – na aktualności tracą zarzuty skargi. 3.14. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. 3.15. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej: wpis w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zasądzone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) i opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.16. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. [pic]