II FSK 1108/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (delegowany) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 756/07 w sprawie ze skargi I. D. – D. i A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. D. – D. i A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2257 (słownie: dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Pismem z 22 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 grudnia 2007 r. sygn. I SA/GL 756/07, w której wniósł o uchylenie wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Przywołanym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku skargi A.D. i I.D., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego i prawnego: Decyzją z 28 czerwca 2007 r. , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.D. i I.D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 lutego 2007 r. , którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako Ordynacja) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako pdf), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w roku 2002 A.D., jako wspólnik spółki cywilnej A. L.A. i D.A., prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego i usług transportowych na terenie kraju. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie ustaleń kontroli, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił małżonkom A.D. i I.D. zobowiązanie podatkowe. Podstawą wydania decyzji było ujawnienie nieprawidłowości zarówno w zakresie wykazanego przychodu spółki A., jak i w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W szczególności wątpliwości wzbudziło zaliczenie do kosztów wydatków związanych z nabyciem usług transportowych, marketingowych, naprawy samochodów świadczonych przez firmy: FHU A. – J.N., A. J.N. i PHU I. s.c. K.M. J.N.. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy kwestionowali kwestię nie uznania za koszt uzyskania przychodów spółki A. wydatków dotyczących nabycia usług transportowych, ponieważ fakt wykonania spornych usług transportowych należycie dokumentowały dowody w postaci umów zawartych przez Spółkę z firmami świadczącymi te usługi, oraz wystawione faktury. Organ odwoławczy wskazał, że w 2002 r. firma A. świadczyła usługi transportowe taborem samochodowym do wskazanych odbiorców, na rzecz P.P.H.U. D. Sp. z o.o., która w tym czasie była jedynym zleceniodawcą usług transportowych. Spółka A. dysponowała 5 samochodami marki Mercedes, przy czym dwa z nich marki Mercedes Atego, użytkowała w okresach krótszych niż rok: pierwszy od 7 marca 2002 r., a drugi od 17 grudnia 2002 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w 2002 r. firma A. zakupiła usługi transportowe od innych firm, ze względu na potrzebę zakupu tych usług związaną, m.in., ze zbyt małą ładownością niektórych pojazdów, firmy, brakiem czasu i odpowiednio przeszkolonych kierowców, koniecznością prawidłowej i rzetelnej realizacji zleconych przez firmę D. transportów. Świadczone prace przez obce firmy oraz usługi na rzecz firmy A. udokumentowano fakturami VAT, w których brak było informacji dotyczącej stosowanej stawki (sposobu skalkulowania ceny), tras przejazdów czy innych informacji pozwalających na ustalenie i zweryfikowanie faktycznego przebiegu dokumentowanych operacji gospodarczych. Z trzech umów z dnia 1 stycznia 2002 r., 21 marca 2002 r. i 21 maja 2002 r., wynikało, że ich przedmiotem było świadczenie na rzecz zleceniodawcy – A. s.c. - usług transportowych oraz marketingowo - reklamowych, przy czym z umów tych, jak również z żadnych innych dokumentów nie wynikało w jaki sposób kalkulowano ceny usług transportowych rzekomo świadczonych przez te firmy. Dyrektor wskazał, że ustalono - na podstawie oświadczeń ich właściciela - iż usługi transportowe świadczone na rzecz firmy A. wykonywane były - przez wszystkie należące do niego firmy - tym samym samochodem ciężarowym Man Chłodnia o nr rej. SK 41772, używanym na podstawie umowy leasingu. Wspólnicy firmy A. ustnie zlecali wykonanie usług transportowych, a zleceniobiorca ustalał wartość wykonanych usług. Po uzgodnieniu ze zleceniodawcą sporządzonego rozliczenia, wystawiono faktury VAT obciążające nabywcę usług, a po wystawieniu faktur, zapiski były niszczone. Właściciel firm wystawiających faktury nie potrafił określić ilości wykonanych kursów, tras tych kursów, ilości przejechanych kilometrów w poszczególnych miesiącach oraz stosowanych w rozliczeniach stawek za 1 km, oświadczając również, że w okresie objętym kontrolą, nie prowadzono kart drogowych pojazdów. Kontrolowany właściciel firmy A. nie okazał umowy leasingu dotyczącej pojazdu, którym firmy świadczyły usługi, dowodu rejestracyjnego tego samochodu oświadczając, że usługi wykonywał osobiście lub z pomocą kierowców - pracowników, nie podał natomiast adresów zamieszkania kierowców, nie przedstawił dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników, umów o pracę, list płac. Brak dokumentacji tej firmy uzasadnił faktem, iż w dniu 17 kwietnia 2003 r. dokonano włamania do samochodu i skradziono dokumentację podatkową za 2002 r. Przedstawił postanowienie Prokuratury Rejonowej w Kielcach z dnia 21 maja 2003 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie włamania do samochodu i dokonania zaboru w celu przywłaszczenia neseseru z zawartością dokumentów firmowych. Organ drugiej instancji wskazał, że samochód, którym posługiwała się m.in. firma A. przyjęty został do używania przez ten podmiot w dniu 11 lutego 2002 r., a fakturę firma ta wystawiła Spółce A. w dniu 14 i 22 stycznia 2002 r. za usługi rzekomo wykonane w styczniu 2002 r. Zdaniem Dyrektora z zestawienia dla poszczególnych faktur wystawionych w roku 2002 przez te firmy, załączonych do odwołania wynika, że różnią się w treści i formie od zestawień przedstawionych w trakcie kontroli podatkowej Spółki A. przez wspólników w roku 2003 i nadal, w połączeniu z fakturami VAT, nie pozwalają na ustalenie faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zestawieniach przedstawionych w roku 2003 wykazano sumę przejechanych w danym miesiącu kilometrów oraz przewieziony tonaż, natomiast w zestawieniach dotyczących tych samych faktur przedłożonych przy odwołaniu wskazano miejscowości, do których rzekomo przewożono towary oraz przejechane kilometry, nie podając informacji dotyczących tonażu, co mogłoby wskazywać, iż podstawą określenia wynagrodzenia była jedynie suma przejechanych kilometrów. Ponadto okoliczność, iż zostały one sporządzone w nowej formie i treści i to po roku 2002 podważa ich wiarygodność jako dowodów w sprawie. Zdaniem organu podatkowego oświadczenia pracowników firmy A. załączone do pisma z dnia 26 września 2003 r. potwierdzające, iż firma ta korzystała z usług transportowych świadczonych przez firmy pana N. są nieprecyzyjne i zostały złożone przez osoby znajdujące się w zależności służbowej wobec podatnika. Z kolei przedstawione zdjęcia samochodów Man Chłodnia nr rej. SK 41772 oraz samochodu o nr rej. Wl 07667 Spółki A. nie dowodzą, że towar był przeładowywany, choćby ze względu na fakt, iż dwa samochody są całkowicie załadowane. Nadto wyjaśnienie pracownika firmy D. o posiadaniu informacji, że firma A. "podnajmowała środki transportu od pana J. N. z S." w żaden sposób nie dowodzi, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, skoro podnajmowanie środków transportu jest czymś innym, niż zlecenie wykonania usług transportowych. Zdaniem Dyrektora, kalkulacja kosztów usług transportu przeprowadzona przez organy podatkowe, wskazuje jednak, że korzystanie z dokumentowanych spornymi fakturami VAT usług transportowych, rzekomo świadczonymi przez firmy pana Nowackiego, nie miało miejsca. Zauważył, że niezależnie od sposobu skalkulowania ceny, cena kalkulowana przez pana Nowackiego znacząco przewyższała cenę, którą za wykonanie danej jednostki pracy przewozowej uzyskiwała Spółka A.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I.D. i A.D. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 Ordynacji poprzez ich niezastosowanie oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi transportowe. Zdaniem skarżących, organ pierwszej instancji dokonał niczym nie uzasadnionego szacowania przejechanych przez samochody Spółki A. kilometrów, a szacunkowe zużycie paliwa jest w takiej sytuacji obarczone błędem. Według skarżących, oparcie się w ustaleniach, na bliżej nieokreślonych rozmowach z klientami użytkującymi samochody Mercedes Sprinter, narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Dowodem dokumentującym rzeczywisty przebieg pojazdów są tachografy z samochodów, które Spółka A. posiadała. Skarżący wskazali, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że jeden z samochodów spółki użytkowany był dopiero od 7 marca 2002 r., a drugi od dnia 17 grudnia 2002 r., co oznaczało, że w 2002 r. spółka dysponowała jedynie 4 samochodami, w tym jednym z nich przez niecałe 9 miesięcy, a nie jak wskazuje organ odwoławczy 5 pojazdami przez cały rok 2002. Zdaniem skarżących ani w 2002 r., ani obecnie faktura nie musiała - i nie musi - zawierać w opisie, danych dotyczących stawki, tras, jakie były przejechane oraz innych informacji tego typu. Faktury przedstawione w toku postępowania były wystawione, zgodnie z obowiązującymi w 2002 r. przepisami i były dowodem wykonania usług transportowych. Skalkulowana przez organ odwoławczy stawka za kilometr dla usług świadczonych przez firmy pana J.N. nie dowodzi nierentowności działalności Spółki A., skoro rozwój spółki doskonale widać w przychodach z usług transportowych. Strona skarżąca wskazała, że umowy zawarte z firmami J.N. uznane zostały za niewiarygodne z uwagi na to, że nie zawierają sposobu kalkulacji ceny usług transportowych, gdy normy te dotyczyły świadczenia usług transportowo - marketingowych i nie były kwestionowane przez organy podatkowe w zakresie tych drugich usług. Umowy te miały charakter generalny i były uszczegóławiane na podstawie ustnych zleceń, a ich wartość była dokumentowana fakturami. W ocenie skarżących, żaden przepis prawa nie wymaga pamiętania wszystkich wykonanych usług ze szczegółami, a fakt, że kontrahent nie pamięta szczegółowych informacji z wykonanych usług, nie może rodzić dla wspólników spółki A. negatywnych konsekwencji. Ustawa podatkowa nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – wydatków - od posiadania przez kontrahenta kart drogowych pojazdów. Do października 2002 r. prawo nie wymagało przechowywania tachografów po wykonanym kursie: niszczenie danych z tachografów po kursie było dopuszczalne. Brak dokumentacji firmy A. wynikał z faktu kradzieży dokumentów, co zostało udowodnione postanowieniem o umorzeniu dochodzenia w tej sprawie. Zdaniem skarżących, zestawienie przejechanych w 2002 r. kilometrów nie ma charakteru szacunkowego, gdyż oparte jest na rzeczywistym przebiegu wynikającym z przeglądów oraz tachografów. Skarżący wskazali, że sam fakt ewentualnego naruszenia norm sanitarnych nie powoduje, że przeładunek na parkingu nie miał miejsca, zwłaszcza, że widoczne na dołączonych do odwołania zdjęciach samochody znajdują się w trakcie przeładunku. Skarżący stwierdzili, że z wypowiedzi pracownika firmy D. wynika, pomijając terminologię prawniczą, że Spółka A. korzystała z usług firm pana J.N. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że drugi wspólnik spółki cywilnej A. (...) w ramach której skarżący, w 2002 r. prowadził przedmiotową działalność gospodarczą, wniósł od oddalającego jego skargę wyroku WSA z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/GI 1159/06, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywały szczególnej formy dokumentu, który stanowiłby podstawę do odliczenia w ramach kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie ustalił, że umowy, obejmujące również usługi transportowe, były "pozorne", bądź, że faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki nie odpowiadały formalnym wymogom takich dokumentów. W ocenie Sądu gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny, organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej, ponieważ, o ile istniały wątpliwości, co do faktu wykonania usług, organy podatkowe nie mogły prawidłowo ustalić stanu faktycznego sprawy bez podjęcia działania w celu wyjaśnienia tych wątpliwości. W szczególności, brak dokumentów przedstawiających proces ustalenia ceny za usługi, czy sposób jej realizacji, nie wyklucza dowodzenia faktu, że w rzeczywistości usługi te, na rzecz konkretnego podmiotu, zostały spełnione, a wynikający stąd koszt poniesiony w związku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Na podatniku nie ciąży obowiązek udowodnienia określonej okoliczności, lecz wskazanie źródeł bądź środków dowodowych, których istnienie lub przeprowadzenie pozwoli organowi podatkowemu na uznanie danej okoliczności za udowodnioną. Zdaniem Sądu, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi, które nie zostały wykonane nakłada na organ podatkowy, obowiązek udowodnienia tego faktu za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, w tym zaoferowanych przez stronę. Skoro podatnik wskazał źródło, środki dowodowe, które umożliwiły organom podatkowym przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem rzeczą organów podatkowych było dopuszczenie takich dowodów, a następnie ich ocena przy uwzględnieniu całości zebranego i ujawnionego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu dokonanie szacunkowych wyliczeń świadczących o możliwości przejechania przez samochody spółki A. określonej ilości kilometrów na podstawie oświadczeń uzyskanych od użytkowników podobnych pojazdów, nie może być dowodem poddającym się prawidłowej weryfikacji. Natomiast szacunkowe wyliczenie ceny usług firm transportowych i jej wysokość nie prowadzi do wniosku, że wydatek taki nie wiąże się z osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Sąd zauważył, że organy podatkowe nie wykazały, że samochód, którym – jak twierdzi podatnik - świadczono przedmiotowe usługi nie był w posiadaniu podmiotu świadczącego te usługi już w styczniu 2002 r., skoro nie przeprowadziły dowodu z dokumentów rejestracyjnych tego pojazdu w odpowiednim organie administracji publicznej, czy nie zasięgnęły informacji u usługodawcy. Organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z zeznań świadków lub stron celem wyjaśnienia wymienionych wątpliwości. Sąd wskazał, że o ile organy podatkowe oceniły jako niewiarygodne dowody świadczące o przeładowywaniu towarów z pojazdów firmy A. na inny samochód na parkingu, wskazując na względy sanitarne oraz sytuację przedstawioną na zdjęciach obowiązane były przywołać odpowiednie przepisy prawa zakazujące tego rodzaju przeładunku oraz przesłuchać wskazanego przez stronę świadka na tę okoliczność. Stwierdzenie zawarte w oświadczeniu wspólników spółki z 2003 r. o tym, że nie mogli ani przeładowywać samochodów nie jest jednoznaczne skoro pojęcie "przeładowanie" oznacza bądź nadmierne obciążenie ładunkiem bądź przemieszczenie ładunku z pojazdu na pojazd. W ocenie Sądu, uznanie, że zwrot "podnajmowanie" środków transportu nie jest tożsamy ze zleceniem wykonania usług transportowych, celem wykazania braku wykonania usług na podstawie oświadczenia, które organy podatkowe określiły jako nieprecyzyjne, złożonego przez osobę co do której nie ma pewności, iż formułuje swoje myśli w języku prawniczym - było dowolne. Dopiero zeznania tej osoby mogą wyjaśnić pochodzenie informacji o "podnajmowaniu" i charakterze tej czynności. Sąd I instancji zalecił uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności przez dopuszczenie dowodu z zeznań osób, których oświadczenia znajdują się w aktach sprawy oraz z przesłuchania stron przedmiotowych umów, z dokumentów pojazdu którym sporne usługi miały być wykonywane oraz dokumentacji dotyczącej pojazdów posiadanych przez spółkę A., w tym ich przeglądów technicznych i napraw. Sąd zalecił także ustalenie w sposób poddający się weryfikacji zużycia paliwa przez te pojazdy oraz przeprowadzenie innych niezbędnych czynności dowodowych celem stanowczego ustalenia charakteru przedmiotowych umów i ich znaczenia na gruncie prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej, wniesionej na podstawie art. 173 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm. – dalej jako u.p.p.s.a.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., tj. naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2007r., wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, iż organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz że poprzez ocenę dowodów uwzględniającą tylko część zgromadzonego materiału naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i art. 151 u.p.p.s.a. poprzez bezzasadne uwzględnienie skargi podatnika i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 czerwca 2007 r. , wskutek bezpodstawnego zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 22 ust. 1 pdf; 3/ art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń niezgodnych z zebranym materiałem sprawy. Zdaniem Dyrektora, istotnym dla sprawy było nie tyle to, czy wystawione faktury są zgodne z przepisami prawa, lecz czy z uwagi na zawarty w nich opis operacji gospodarczej stanowiły wystarczający dowód poświadczający faktyczne wykonanie dokumentowanych nimi usług. W szczególności, dysponowanie przez stronę fakturami VAT, zawierającymi jedynie ogólnikowy opis przedmiotu transakcji gospodarczej, nie zobowiązuje organów podatkowych do uznania usług za wykonane. Fakt, że zleceniobiorca (...) ustalał wartość wykonanych usług, po uzgodnieniu ze zleceniodawcą sporządzonego rozliczenia wystawiano fakturę VAT, obciążającą nabywcę usług, a następnie, po wystawieniu faktur, zapiski były niszczone, nie zwalniał podatnika od posiadania dowodów potwierdzających rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, jak też faktu poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodów. Dyrektor zauważył, że usługi transportowe świadczone spółce A., wykonywane były samochodem MAN Chłodnia nr rej SK 41772 użytkowanym na podstawie umowy leasingu ze S. Towarzystwem Leasingowym. Nie została przedłożona jednak umowa leasingowa, faktury obejmujące opłaty leasingowe lub dowód rejestracyjny pojazdu, wskazujące na fakt używania wskazanego pojazdu dla realizacji umów zawartych z A. . W ocenie Dyrektora, Sąd nie wyjaśnił, z jakich przyczyn zakwalifikował jako nieprawidłową odmowę uznania przez organy podatkowe za wiarygodne dowodów przedstawionych przez podatnika w sytuacji, gdy wprawdzie w załączeniu do odwołania pełnomocnik odwołujących się przedstawił zestawienia dla poszczególnych faktur wystawionych w 2002r. przez firmy J.N. jednak ich treść i forma różniła się od zestawień przedstawionych przez wspólników spółki A. w trakcie kontroli podatkowej spółki w 2003r. Zarówno zestawienia przedstawione przez podatnika w 2003r. jak i załączone do odwołania nie pozwalały na ustalenie sposobu kalkulacji wynagrodzenia przewoźnika. Dyrektor wskazał, że Sąd uzasadniając wyrok nie wyjaśnił z jakich powodów uznał zebrany materiał dowodowy za niekompletny, wadliwie zgromadzony lub nie w pełni rozpatrzony a podnosząc, iż przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien kierować się m.in. "prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych" nie wyjaśnił, w czym upatrywał uchybienie przez organ podatkowy powyższym regułom. Dyrektor poinformował nadto, że podlegający ocenie materiał dowodowy obejmował również oświadczenia świadków, które były oceniane z uwzględnieniem pozostałego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora, dowody z zeznań świadków lub stron mogą przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejących dowodów ale nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych. Dyrektor powołał się również na wyrok w sprawie o sygn. I SA/Gl 1159/06 oddalający skargę, dotyczący decyzji o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002r. wspólnikowi pana A.D. w spółce A. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 151 u.p.p.s.a., a także art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Punktem spornym w sprawie była ocena prawidłowości postępowania dowodowego, dokonana przez Sąd I instancji, przeprowadzonego przez organy podatkowe przy zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu I instancji, wadliwe było uznanie przez organy podatkowe, że dla ustalenia wykonania usług niezbędne jest udowodnienie tego faktu wyłącznie dokumentami – a nie innymi, przewidzianymi prawem, środkami dowodowymi – jak przesłuchanie świadków. W tym miejscu Sąd odwoławczy zwraca uwagę na to, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż jakkolwiek, co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, ze inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, "Jurysdykcja podatkowa" 2007, nr 4, s. 6 i n.). I tak, przy konstrukcji prawnej kosztów uzyskania przychodów zostało przyjęte, że to podatnik powinien wykazać, iż dany wydatek został rzeczywiście poniesiony, a ponadto miał na celu osiągnięcie przychodu (por. A.Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 126-127). Podatnik powinien przedstawić lub wskazać środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 100/05, Lex nr 187783). Zdaniem Sądu II instancji, trafne jest ustalenie organów podatkowych, że w sprawie niewłaściwie udokumentowano – fakturami i pisemnymi umowami - świadczenie usług transportowych. Ciężar dowodu spoczywa – w tym względzie – na podatniku, a przedłożone dowody podlegają ocenie przez organy podatkowe. Przyczyny odmowy przyznania wartości dowodowej niektórym pismom i innym środkom dowodowym składanym przez podatnika zostały szczegółowo – i niewadliwie - wyjaśnione w zakwestionowanych decyzjach obu instancji. Podatnik nie przedstawił w trakcie postępowania administracyjnego dokumentacji obrazującej wykonanie na rzecz spółki A., usług transportowych przez firmy J.N. Nie zostały przedłożone pisemne rozliczenia usług, karty drogowe pojazdu, którym usługi te były świadczone, bądź też inne dokumenty potwierdzające używanie pojazdu w celu świadczenia usług wykonywanych na rzecz spółki cywilnej A. Zabrakło też dokumentacji księgowo-podatkowej zleceniobiorcy. Wreszcie sam usługodawca nie posiadał ogólnej nawet wiedzy w zakresie danych osobowych swoich pracowników (adresy), czy świadczonych usług, tj. ilości wykonanych kursów, tras tych kursów, ilości przejechanych kilometrów w poszczególnych miesiącach oraz stawek za 1 km. Dane te powinny być znane przedsiębiorcy świadczącemu usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Nie uszło uwadze Sądu odwoławczego to, że nawet, gdyby uwzględnić stanowisko A.D. i I.D., że wydatki miały miejsce, to i tak niemożliwe byłoby potrącenie wskazanych wydatków, ponieważ brak było ich związku z osiągniętymi przychodami. Ze znajdujących się w aktach sprawy faktur dokumentujących należności spółki A. z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz Zakładów Mięsnych D. wynika, że uzyskany przez spółkę A. przychód z tej działalności był należny z tytułu świadczenia tych usług z użyciem wskazanych w fakturach samochodów spółki, a nie samochodu będącego w dyspozycji J.N. Przyczyny odmiennego poglądu sądu powinny zostać zawarte w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku, co nie zostało dokonane. Nadto Sąd odwoławczy wskazuje, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu, czemu zakwalifikował, jako nieprawidłową, odmowę uznania przez organy podatkowe za wiarygodne dowodów przedstawionych przez podatnika. Pominął przy tym okoliczność, że chociaż w załączeniu do odwołania, pełnomocnik odwołujących się przedstawił zestawienia dla poszczególnych faktur, lecz były one rozbieżne z dokumentami zebranymi podczas przeprowadzonego już postępowania dowodowego. Uwaga ta dotyczy też wskazania możliwego sposobu kalkulacji wynagrodzenia dla przewoźnika. Spostrzeżenia te są istotne, ponieważ z dokumentów księgowych (faktur) wynika, że firmy Janusza Nowickiego nie uczestniczyły w transporcie wykonywanym na rzecz Zakładów Mięsnych D. Natomiast wyliczenia dokonane w protokole kontroli w zakresie ilości przejechanych kilometrów wykluczają dokonanie tych usług własnymi środkami transportu. Stąd zgłębianie tej kwestii, czego domagali się w postępowaniu administracyjnym A.D. i I.D. jest zbyteczne, skoro z dokumentów księgowych (faktur) wynika, że firmy J.N. nie uczestniczyły w transporcie wykonywanym na rzecz Zakładów Mięsnych D.. Z tego też powodu spekulacje dotyczące ilości przejechanych kilometrów w ramach usług świadczonych przez firmę A. na rzecz firmy D. nie mogą zastąpić konkretnych dowodów księgowych w sprawie. Tę miarę należy przyłożyć do niespójności oświadczeń kontrahentów w sprawie, np. J.N. i wspólników A., ponieważ wyjaśnienie tej okoliczności nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności ze względu na to, że wydatki poniesione przez spółkę w celu uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez J.N. nie miały związku z przychodami spółki, co wskazano powyżej. Sąd odwoławczy zwraca uwagę na fakt, że w postępowaniu podatkowym przed organami administracji zostały dopuszczone wszystkie wnioskowane dowody i została dokonana ich ocena. Zdaniem Sądu odwoławczego, Sąd I instancji nie wyjaśnił, z jakich powodów kwestionuje ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, które uznały przedstawione źródła dowodowe za "nieprecyzyjne" i "złożone przez osoby znajdujące się w zależności służbowej względem podatnika". Trafne, zdaniem Sądu II instancji, są spostrzeżenia Dyrektora Izby, że skarżący nie przedłożyli dowodów umożliwiających zakwalifikowania niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności Sąd II instancji nie dostrzegł pełni dokumentacji umów leasingu, tak w odniesieniu do umów leasingowych, jak czasu leasingowania poszczególnych pojazdów. Okoliczność ta została pominięta przez Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów, zdaniem Sądu odwoławczego, w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, jak też art. 141 u.p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit a i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm).