I SA/Wr 16/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , Protokolant: Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2020 r. w Wydziale I sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego: oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wskazana w sentencji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] 2019 r., nr [...] , którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej E. Z. (dalej: strona, skarżąca) jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. z/s we W. (dalej: spółka) za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 9.653,43 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W związku z nieuregulowanymi należnościami z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące, wykazanymi w deklaracjach na ten podatek, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił 30 kwietnia 2015 r. tytuły wykonawcze rozpoczynając wobec spółki egzekucję administracyjną. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia ww. zaległości podatkowych, w związku z czym zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W konsekwencji wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec strony skarżącej w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe. Ustalając podstawę prawną wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie w pierwszej kolejności organy podatkowe zwróciły uwagę na zmianę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) i powołały art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W związku z tym jako podstawę prawną organy podatkowe przyjęły brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W toku postępowania ustalono, że strona pełniła funkcję członka zarządu w spółce od 29 czerwca 2012 r. do 27 lutego 2015 r., a spółka w tym czasie nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Strona, zmierzając do wykazania braku podstaw do złożenia takiego wniosku we wskazanym wyżej okresie, przedłożyła opinię biegłego sądowego, która została sporządzona na zlecenie Sądu Okręgowego w sprawie dotyczącej odpowiedzialności strony za zaległości spółki z tytułu niezapłaconych składek na rzecz ZUS. Organ I instancji, dokonując oceny tego dowodu wskazał, iż pomimo, że na koniec 2014 r. wartość zobowiązań spółki nie przekroczyła wartości jej majątku, to jednak okoliczność ta pozostawała bez wpływu na fakt ziszczenia się podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 3 września 2014 r. Spółka bowiem długotrwale nie regulowała swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, co powodowało podejmowanie działań przymusowego egzekwowania należności, o czym świadczą tytuły wykonawcze wystawione w latach 2012-2014. Poddał w wątpliwość to, że strona, będąca członkiem zarządu, a także główną księgową w spółce, miała przekonanie o prawidłowym funkcjonowaniu spółki, skoro poza egzekwowanymi zaległościami w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2012-2013 i z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2012 i 2013, spółka miała także nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek ZUS. Organ podatkowy wytknął, że nie jest mu znana historia finansowa spółki za ostatnie 7 lat, gdyż spółka nie dopełniła obowiązku złożenia sprawozdań finansowych za lata 2012-2018 do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 69 ustawy o rachunkowości. Nie zostały też złożone zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2015-2018. Oparł zatem swoją ocenę sytuacji finansowej spółki w kontekście ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w oparciu o dane wynikające z powyższej opinii biegłego sądowego. Ustalił, że łączny poziom straty spółki za lata 2013-2014 wyniósł 202.833,60 zł, w poszczególnych latach 2011-2014 poziom zobowiązań przekraczał poziom kapitału własnego, a w 2014 r. zobowiązania ogółem znajdowały pokrycie w kapitale własnym tylko w 14%. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że strona nie wykazała, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Według organu, na nowo zdefiniowane w Prawie upadłościowym, to jest od 1 stycznia 2016 r., podstawy ogłoszenia upadłości - w tym dotyczące określenia właściwego czasu do złożenia wniosku w tym przedmiocie - nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż po pierwsze, spółka nie złożyła skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości (przepisy w tym zakresie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. dotyczą bowiem wniosków złożonych po tej dacie), po drugie, spółka nie wykonała swojego pierwszego wymagalnego zobowiązania podatkowego 21 lipca 2014 r. (zaległość z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2014 r.), a następnie drugiego zobowiązania 20 sierpnia 2014 r. (z tego samego tytułu za lipiec 2014 r.). Od tej drugiej daty – zdaniem organu – zarząd spółki powinien był wykazać się należytą starannością w ocenie sytuacji finansowej spółki i obowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w celu ochrony przed ewentualną odpowiedzialnością. Organ zaznaczył, że na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (dalej: p.u.n.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., termin do złożenia tego wniosku wynosił dwa tygodnie od dnia wskazanego jako podstawa do ogłoszenia upadłości, to jest w niniejszej sprawie od 20 sierpnia 2014 r. i przypadał na 3 września 2014 r. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Opierając się na brzmieniu art. 116 § 1 i 2 O.p., zwrócił uwagę, że wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki ciąży na członkach zarządu, rolą organu podatkowego jest natomiast wykazanie przesłanek pozytywnych, to jest bezskuteczności postępowania egzekucyjnego i faktu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w dacie powstania zobowiązania. Odnosząc się do kwestii dotyczącej właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy powołał przepisy art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2014 r. Zwrócił uwagę, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji na spółce ciążyły zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r., oraz z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. Łączna kwota tych zaległości wynosiła 37.131,43 zł, a łączna kwota odsetek na dzień wydania przedmiotowej decyzji 12.900 zł – w sumie 50.031,43 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił czas do zgłoszenia wniosku. Dodał, że w czasie właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka nadto zalegała z płatnościami składek na rzecz ZUS, a zaległości te sięgały 2012 r. Tym samym, zdaniem organu, można było przyjąć, że już w chwili powstania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. spółka powinna była rozważyć złożenie takiego wniosku. Organ II instancji nadto zauważył, że poza zaległościami podatkowymi i wobec ZUS spółka miała też nieuregulowane zobowiązania wobec wierzycieli prywatnych sięgające 2014 r. i egzekwowane w postępowaniach komorniczych, co wynika z zawartej w aktach postępowania egzekucyjnego korespondencji z komornikami. W ocenie organu, materiał dowodowy wskazywał, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań, zatem już 20 sierpnia 2014 r. była niewypłacalna, a strona posiadała wiedzę w tej kwestii. Odnosząc się do opinii biegłego sądowego, organ II instancji zauważył, że znaczącą pozycję w wartości majątku spółki stanowił majątek obrotowy, a w tym najwyższą wartość miały zapasy i produkty gotowe. Zwrócił uwagę, że spółka prowadziła przede wszystkim działalność wydawniczą, co oznaczało, że produkty i zapasy były trudno zbywalne. Zauważył, że również strona zaznaczyła, iż od 2013 r. wystąpiły trudności na rynku wydawniczym, co znalazło odzwierciedlenie w kondycji finansowej spółki. Powołując się na treść art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., organ II instancji wskazał, że przepisy te nie wymagają, aby przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przewidziane ww. przepisami, były spełnione łącznie. Wystarczy, aby tylko jedna z nich została zrealizowana, przy czym podstawowym kryterium jest niewypłacalność dłużnika. Organ zaznaczył, że mimo to dokonał również analizy występowania drugiej przesłanki, wynikającej z ust. 2, to jest czy zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku, nawet jeśli na bieżąco wykonywała swoje zobowiązania. Dokonując analizy dokumentów finansowych (zeznań podatkowych i deklaracji na podatek od towarów i usług za lata 2011-2014 oraz sprawozdań finansowych za lata 2011-2013), organ podatkowy zwrócił uwagę, że zobowiązania krótkoterminowe na przestrzeni lat 2011-2013 stanowiły znaczącą kwotę w pasywach spółki, będącą ponad dwukrotnie wyższą od kapitału własnego. Wskazał, że jest to zjawisko niekorzystne, gdyż spółka finansowała się głównie zobowiązaniami krótkoterminowymi, co nie gwarantowało stabilności finansowej. Z kolei wartość aktywów w postaci środków trwałych w budowie oraz innych wartości niematerialnych i prawnych nie była wystarczająca na pokrycie chociaż części istniejących zobowiązań. Istotną pozycję stanowiły aktywa obrotowe, w tym zapasy, na które składały się półprodukty, produkty w toku i produkty gotowe oraz należności krótkoterminowe z tytułu dostaw towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał na znaczący spadek przychodów w 2013 r. (o ponad połowę) i uznał, że już ta okoliczność w zestawieniu z nieuregulowanymi należnościami publicznymi i prywatnymi powinny były skłonić spółkę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo organ podatkowy zbadał poszczególne wskaźniki. Ustalił, że wskaźnik rentowności sprzedaży netto, liczony jako zysk netto/ przychody ze sprzedaży, jakkolwiek w latach 2011-2012 wzrósł, to w 2013 r. jego wartość była ujemna, co mogło wskazywać na trudności w osiągnięciu zysków. Organ dodał, że spółka od maja 2015 r. nie wykazywała sprzedaży, zatem wypracowanie zysku na poziomie gwarantującym spłatę należności było znikome. Zbadane zostały również wskaźniki bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności finansowej i płynności pieniężnej. Organ ustalił, że o ile wskaźnik bieżącej płynności finansowej mieścił się w granicach normy, to wartości wskaźnika szybkiej płynności finansowej kształtowały się poniżej wartości optymalnej, co wskazywało na zmniejszenie rozmiarów prowadzonej działalności. Co do wskaźnika płynności pieniężnej, organ wskazał, że odbiega on w poszczególnych latach nieznacznie od wartości optymalnej, większa różnica pojawiła się w roku 2013. Zwrócił jednak uwagę, że od 2015 r. spółka nie wykazywała sprzedaży i można było przypuszczać, że wartość tego wskaźnika w 2015 r. w sposób znaczny odbiegał od pożądanej. Z powyższego organ wywiódł, że spółka nie posiadała wystarczających środków na regulowanie swoich zobowiązań, a zatem uzasadnionym było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem powyższej tezy była analiza dokonana przez biegłego sądowego w opinii przedłożonej przez stronę. Z opinii tej wynikało, że spółka w 2013 r. była w trudnej sytuacji finansowej, gdyż spadł poziom przychodów ze sprzedaży, a w latach 2013-2014 sytuacja była deficytowa (na co wskazuje ujemny wynik finansowy); kapitał własny miał tendencję malejącą, poziom zobowiązań w stosunku do kapitału własnego był wysoki i spółka funkcjonowała przy relatywnie niskich wskaźnikach płynności. W latach 2012-2014 poziom zobowiązań krótkoterminowych był znacznie wyższy od wartości należności. Organ II instancji zwrócił uwagę, że od 2013 r. zaobserwować można było zdecydowany spadek sprzedaży, a sytuacja ta nie była krótkotrwała, spowodowana przemijającymi trudnościami, gdyż od maja 2015 r. spółka nie uzyskała przychodu ze sprzedaży towarów i usług – wypełnia zatem definicję dłużnika, który jest niewypłacalny. Zaznaczył, że strona czynnie uczestniczyła w sprawach spółki, miała nieograniczony dostęp do jej dokumentów finansowych, podpisywała sprawozdania z działalności spółki i brała udział w podejmowaniu uchwał. Poza tym była w spółce główną księgową. Zdaniem organu, strona nie wykazała też przesłanki egzoneracyjnej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnośnie wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] 2018 r., sygn. akt U VIII 731/18, którym uchylona została decyzja ZUS w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki z tytułu składek, organ odwoławczy uznał, że orzeczenia wydane w indywidualnej sprawie wiążą tylko stronę oraz wydający to orzeczenie sąd. Dodatkowo zaznaczył, że Sąd Okręgowy w swoim rozstrzygnięciu odniósł się do art. 11 ust. 2 p.u.n., z kolei organy podatkowe obu instancji procedowały w oparciu o art. 11 ust. 1 tej ustawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła organowi II instancji, iż z naruszeniem art. 122 O.p. zaniechał rzetelnego zbadania rzeczywistej kondycji spółki w chwili rezygnacji skarżącej z pełnienia funkcji członka zarządu. Nie przeprowadził dowodu z przesłuchania ówczesnego prezesa zarządu, R. K., pominął wnioski płynące z opinii biegłego sądowego, wydanej w sprawie dotyczącej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania wobec ZUS, opartej również na zasadach wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, pominięta została też okoliczność, że Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, w oparciu o stan faktyczny istniejący także w postępowaniu w przedmiotowej sprawie i takie same regulacje prawne, uwzględnił odwołanie strony od decyzji ZUS. Zaskarżona decyzja została oparta wyłącznie o własne ustalenia i twierdzenia organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Dodał, że w sprawie zgromadzono dowody korzystające z waloru prawdziwości, na podstawie których można było ocenić kondycje finansową spółki oraz pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu. Uznano tym samym, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania dyspozycji art. 197 § 1 O.p. i przeprowadzenia z dowodu z przesłuchania świadka. Na tej podstawie odmówiono przesłuchania Ryszarda Kacały postanowieniem z dnia 16 października 2019 r. Na rozprawie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R. K. oraz dowodu z opinii biegłego na okolicznośc sytuacji finasowej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. W opinii Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i ustaliły stan faktyczny w sposób wyczerpujący i wystarczający dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego regulujących odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, iż prawidłowo organy obu instancji zwróciły uwagę na zmianę z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów materialnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, to jest art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., a także na regulacje intertemporalne ustawy nowelizującej z dnia z 10 września 2015 r., które nakazywały w stanie faktycznym niniejszej sprawy stosowanie tych przepisów w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ich nowelizacji, to jest przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do brzmienia art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1 O.p., że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych. Mając na uwadze przywołane przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. zwrócić należy uwagę, że wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tj. przesłanki egzoneracyjne (ekskulpacyjne). Jako przesłanki pozytywne ustawodawca określa: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Natomiast przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym wypadku wystarczy spełnienie jednej z wymienionych przesłanek negatywnych. Wskazany charakter wymienionych powyżej przesłanek oznacza, że w toku postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności. Na taki sposób postępowania organu podatkowego w tym przedmiocie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ. w ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz.103 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), w której wyraził pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zaznaczenia ponadto wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu zachodzi tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Jednakże członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 169/18 - publ. w CBOSA). Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, co do strony skarżącej opisane przesłanki zostały spełnione. W zakresie pierwszej z nich prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją strona pełniła funkcję członka zarządu w spółce, za której zobowiązania obecnie odpowiada. Otóż terminy płatności zobowiązań podatkowych (w zakresie VAT) za miesiące od września do grudnia 2014 r. upłynęły w czasie, gdy skarżąca jeszcze była w zarządzie spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że rezygnację z pełnienia tej funkcji złożyła 26 lutego 2015 r., a uchwałę o jej odwołaniu na tej podstawie Zgromadzenie Wspólników podjęło 27 lutego 2015 r. Termin do najdalej w czasie idącego zobowiązania w VAT (w zakresie zaległości objętych zaskarżoną decyzją) przypadał na 25 stycznia 2015 r. W kontrolowanej sprawie prawidłowo ponadto organy podatkowe ustaliły po stronie spółki - za której zaległości odpowiada skarżąca - istnienie nieuiszczonych należności (zaległości podatkowych) w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w łącznej kwocie 9.653,43 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszących w sumie 3.469 zł, jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji została bowiem potwierdzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r., którym umorzył postępowanie egzekucyjne na skutek braku składników majątku spółki, które mogłyby umożliwić zaspokojenie istniejących należności. Na potrzeby niniejszej sprawy istotne jest także ustalenie, że ostatnia czynność egzekucyjna, z której uzyskano środki pieniężne z rachunku bankowego spółki, miała miejsce 18 czerwca 2015 r., to jest niespełna cztery miesiące po odwołaniu skarżącej z pełnienia funkcji członka zarządu. Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, w pierwszej kolejności należy wskazać – co nie jest w sprawie sporne - że skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei w opinii Sądu, poprawnie organy podatkowe ustaliły, że w sprawie zaistniały przesłanki do podjęcia takich czynności. Prawidłowo w tej kwestii powołany został art. 11 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Treść przepisów zawartych w tym artykule bowiem, podobnie jak regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej, została zmieniona w wyniku nowelizacji, a w odniesieniu do niniejszej sprawy zastosowanie miało ich brzmienie obowiązujące przed datą wejścia w życie tej nowelizacji, to jest przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jednocześnie zgodnie z powołanymi przepisami art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Dokonując oceny tej przesłanki w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, słusznie organ podatkowy skupił uwagę na kwestii nieuregulowania przez spółkę zobowiązań zarówno o charakterze publicznym, jak i prywatnoprawnym. Na spółce ciążyły nie tylko zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, co do których orzeczona została odpowiedzialność strony zaskarżoną decyzją. Obejmowały też należności z tytułu podatków dochodowych: od osób prawnych za 2014 r. i od osób fizycznych za od wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2014 r. Nadto spółka zalegała ze składkami na rzecz ZUS od 2012 r., prowadzone też były wobec niej postępowania komornicze, które z powodu bezskuteczności egzekucji były umorzone, a najwcześniejsze postanowienie w tym przedmiocie datowane było na 24 lutego 2015 r., czyli na krótko przed odwołaniem skarżącej z funkcji członka zarządu. Powyższe ustalenia nie budzą zatem wątpliwości, że w czasie, gdy strona była jeszcze członkiem zarządu, spółka już od dawna i trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co wypełniano przesłankę niewypłacalności z art. 11 ust. 1 p.u.n. Słusznie też w postępowaniu podatkowym przyjęto, że właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał najdalej na początek września 2014 r., kiedy spółka zalegała z drugą płatnością z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a wcześniej już nie regulowała zobowiązań wobec innych podmiotów. Także jako prawidłową i trafną należy ocenić analizę ogólnej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym odnoszącą się do wskaźników płynności finansowej. Powyższa analiza została przedstawiona w zaskarżonej decyzji na tyle szczegółowo, że nie wymaga dodatkowego omówienia w rozważaniach Sądu. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zajęte co do kluczowego w ocenie strony dowodu, jakim był wyrok Sądu Okręgowego w sprawie umorzenia zaległości z tytułu składek na rzecz ZUS oraz opinia biegłego sądowego, na której powyższe rozstrzygnięcie właściwie w całości zostało oparte. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy był uprawniony do dokonania odmiennej oceny stanu finansowego niż wynikało to z powyższej opinii i ostatecznie wyroku Sądu Okręgowego we W.. Opinia biegłego sądowego w postępowaniu podatkowym stanowiła tylko jeden z dowodów, wykorzystanych na potrzeby analizy sytuacji spółki z punktu widzenia przesłanek niewypłacalności określonych w art 11 p.u.n. Jednak w postępowaniu dowodowym żaden z dowodów nie ma odrębnego bytu - każdy dowód jest elementem materiału dowodowego jako całości i podlega ocenie w świetle całego tego materiału, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Zaś zdaniem Sądu w niniejszej sprawie ocena dokonana przez organ podatkowy mieściła się w granicach określonych tą regulacją prawną. Zwrócić należy uwagę, że biegły sądowy w powyższej opinii, badając kondycję spółki pod kątem jej wypłacalności i w konsekwencji właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skupił się wyłącznie na warunkach niewypłacalności przewidzianych w art. 11 ust. 2 p.u.n. Wyliczony został tylko stan całości majątku w zestawieniu z wartością zobowiązań. Całkowicie zaś pominięto aspekt, na którym skupiły się organy podatkowe - to jest zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo organ podatkowy zbadał strukturę majątku jako takiego i jego składowych oraz ich realną wartość, czego zabrakło w opinii biegłego sądowego. Trafnie w rezultacie zauważył, że w majątku najwyższą wartość miały zapasy i produkty gotowe które - w przypadku działalności wydawniczej spółki - były trudno zbywalne. Potwierdzał to zresztą fakt, na który wskazywała również skarżąca - pogarszająca się kondycja spółki spowodowana trudnościami na rynku wydawniczym w 2013 r. Wreszcie zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że skarżąca, pełniąc obowiązki członka zarządu, miała świadomość sytuacji finansowej spółki, a przynajmniej taką świadomość mieć powinna, tym bardziej, że w spółce wykonywała nadto obowiązki głównej księgowej. Dysponowała zatem wiedzą fachową, która pozwalała jej ocenić realną kondycję spółki w zakresie zdolności do spłacania zaległych należności. Reasumując, prawidłowo organy podatkowe ustaliły przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu za zobowiązania spółki oraz termin, w którym spółka spełniała przesłanki niewypłacalności, co uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości celem zapewnienia ochrony przed przedmiotową odpowiedzialnością. Skarżąca natomiast nie wykazała braku swojej winy w zaniechaniu dokonania tej czynności i nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 O.p., to wobec dotychczasowych wywodów Sądu zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony. Powyższy przepis formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie, na potrzeby wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisów zawartych w art. 116 O.p. przede wszystkim konieczne było ustalenie kondycji finansowej spółki, która w dalszej kolejności pozwalała ocenić czy i kiedy jej zarząd zobligowany był rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Takie ustalenia możliwe są właściwie w oparciu o dokumentację finansową i w tym zakresie organy dokonały oceny w sposób rzetelny i wnikliwy, a poczynione konkluzje nie budzą wątpliwości co do momentu, w którym spółkę należało uznać za niewypłacalną. W konsekwencji żądanie skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka prezesa zarządu, R. K., w tym przedmiocie prawidłowo zostało ocenione przez organ podatkowy jako zbędne. Jednoczesnie mając na uwadze przeps art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) stanowiący, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przeprowadzenie wnioskowanych przez strone dowdów przd Sądem było niedopuszczalne. Mając zatem na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.