I SA/Bk 803/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu [...] listopada 2020 r. sprawy ze skargi N. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się strony z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania zakończonego decyzją w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2015 r. oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] lutego 2020 r., nr [...], na wniosek pełnomocnika N. K. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS w B. z [...] stycznia 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2015 r. We wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik skarżącej wniósł o udostępnienie materiału dowodowego zebranego w ramach kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, na podstawie których wydana została decyzja w przedmiotowej sprawie, a który to nie został dołączony do akt przedmiotowej sprawy. Wnioskodawca wskazał, że celem wznowienia postępowania jest udostępnienie stronie dokumentów, które nie zostały jej przedstawione, a mogą umożliwić skuteczną obronę praw na gruncie przedmiotowej sprawy. Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., nr [...], DIAS w B. odmówił skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS w B. z [...] stycznia 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2015 r. wznowionego postanowieniem DIAS w B. z [...] lutego 2020 r., nr [...]. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], DIAS w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że zobowiązany jest do utrzymania w tajemnicy dokumentacji, która pozwoliłaby osobom nieuprawnionym na wgląd w transakcje podmiotów trzecich. Organ podatkowy był więc uprawniony i obowiązany do wyłączenia z akt sprawy takich dokumentów ze względu na ochronę danych podatników, które zawarte były w wyłączonych materiałach. DIAS przypomniał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] marca 2019 r., nr [...]: 1) wyłączył w całości z akt sprawy ze względu na interes publiczny zestawienia danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres styczeń 2014 r. - wrzesień 2015 r. spółki C. Sp. z o. o. Sp. k. z uwagi na konieczność ochrony dóbr osób trzecich oraz w związku z faktem, że wydruki te zawierają dane chronione tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") oraz włączył do akt sprawy zanonimizowaną kserokopię tego zestawienia w części dotyczącej danych za okres sierpień 2014 r.; 2) wyłączył z akt przedmiotowego postępowania ze względu na interes publiczny: - wyciąg z rachunku bankowego litewskiej firmy UAB T. (LT [...]) za miesiąc maj 2015 r., - wyciąg z rachunku bankowego łotewskiej firmy SIA E. ( LV [...]) za okres 19-28 maja 2015 r., - wyciąg z rachunku bankowego estońskiej firmy S. (EE [...]) za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 r., oraz kwiecień i maj 2015 r., - wyciąg z rachunku bankowego czeskiej firmy I. s.r.o. (CZ [...]) za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj 2015 r., - akta rejestracyjne spółki [...] Sp. z o.o.; 3) wyłączył z akt sprawy: - wniosek estońskich władz podatkowych z 25 czerwca 2015 r. o udzielenie informacji w zakresie transakcji dokonanych w okresie kwiecień - maj 2015 r. pomiędzy firmą D. i estońską firmą S. oraz włączył do akt sprawy zanonimizowaną kserokopię tego wniosku z nieujawnionymi danymi osobowymi osób sporządzających formularz SCAC, - odpowiedzi litewskich, estońskich, łotewskich władz podatkowych dotyczących transakcji dokonanych pomiędzy firmą D. a firmami wymienionymi w przedmiotowym postanowieniu oraz włączył do akt sprawy zanonimizowane kserokopie tych odpowiedzi z nieujawnionymi danymi osobowymi osób sporządzających formularz SCAC, - odpowiedź czeskich władz podatkowych dotyczących transakcji dokonanych pomiędzy łotewską firmą S. i czeską firmą I. s.r.o. oraz włączył do akt sprawy zanonimizowaną kserokopię tej odpowiedzi z nieujawnionymi danymi osobowymi osób sporządzających formularz SCAC, - odpowiedzi łotewskich władz podatkowych dotyczących transakcji dokonanych pomiędzy estońską firmą S. i łotewską firmą SIA K. oraz włączył do akt sprawy zanonimizowane kserokopie tych odpowiedzi z nieujawnionymi danymi osobowymi osób sporządzających formularz SCAC, - odpowiedź łotewskich władz podatkowych dotyczących transakcji dokonanych pomiędzy litewską firmą UAB T. i łotewską firmą SIA E. oraz włączył do akt sprawy zanonimizowaną kserokopię tej odpowiedzi z nieujawnionymi danymi osobowymi osób sporządzających formularz SCAC, - odpowiedź słowackich władz podatkowych dotyczących transakcji dokonanych w okresie styczeń - maj 2015 r. pomiędzy łotewską firmą SIA C. i słowacką firmą K. s.r.o. oraz włączył do akt sprawy zanonimizowaną kserokopię tej odpowiedzi z nieujawnionymi danymi osobowymi osób sporządzających formularz SCAC, - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] kwietnia 2016 r., nr [...],[...], dotyczące firmy B. Sp. z o.o. oraz P. oraz włączył do akt sprawy zanonimizowany wyciąg z tego pisma w części dotyczącej transakcji dokonanych pomiędzy spółką B. i firmą D., tj. str.1 oraz 6-9, - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] czerwca 2016 r., nr [...], wydaną wobec spółki [...] Sp. z o.o., ul. P., [...] W., w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r., oraz włączył do akt sprawy zanonimizowaną kserokopię tej decyzji w części dotyczącej transakcji zawartych pomiędzy spółką 3. i łotewską firmą SIA K., - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja2018 r., nr [...], wydaną wobec firmy A. Sp. z o.o. , Al. J., [...] W. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz styczeń - marzec 2015 r. oraz włączył do akt sprawy kserokopię ww. decyzji po dokonanej anonimizacji polegającej na nieujawnianiu kwot podatku określonego do zapłaty oraz wartości netto i podatku VAT wynikających z wystawionych przez spółkę A. faktur sprzedaży, - protokół badania ksiąg podatkowych sporządzony w dniu 22 stycznia 2019 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec firmy B. Sp. z o.o. Sp. k, ul. A., [...] K., w zakresie podatku od towarów i usług za okres listopad 2014 r. - maj 2015 r., oraz włączył do akt sprawy zanonimizowany wyciąg z ww. protokołu badania ksiąg podatkowych w części dotyczącej stwierdzonych okoliczności i ustaleń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. strony 1-3, 27-42 oraz 50- 74 przedmiotowego protokołu. Z kolei postanowieniem z [...] maja 2019 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wyłączył z akt przedmiotowego postępowania ze względu na interes publiczny: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w firmie A. Sp. z o.o. , Al. J., [...] W., NIP [...], w zakresie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2014 r. oraz miesiąc styczeń-marzec 2015 r., przesłany do tut. Urzędu Skarbowego przy piśmie nr [...] z [...] stycznia 2016 r. oraz włączył do akt sprawy kserokopię ww. protokołu kontroli podatkowej po dokonanej anonimizacji polegającej na nieujawnianiu danych zawartych w deklaracjach VAT - 7 oraz nieujawnianiu wartości netto i podatku VAT wynikających z wystawionych przez spółkę A. faktur sprzedaży. DIAS wskazał, że przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą wykracza poza zakres postępowania wznowieniowego. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jego aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego to jest kolejną instancją, lecz badaniem czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli istnieje, oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu, bezzasadne były wnioski dowodowe skarżącej dotyczące zarówno dokumentów wyłączonych, jak również dokumentów z innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych osób. Dokumenty wyłączone z akt sprawy zawierają informacje dotyczące osób trzecich, niebędących stroną tego postępowania. Podmioty, których dotyczą w/powołane dokumenty mają prawo oczekiwać, że dane zawarte w tych dokumentach nie zostaną ujawnione innym podmiotom. Obowiązkiem organu było zatem ich wyłączenie z akt postępowania ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: 1) art.187, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia całego wniosku z 16 stycznia 2020 roku w ramach postanowienia pierwszej instancji oraz zażalenia w ramach postanowienia drugiej instancji, ponieważ pominięte zostało, że skarżąca nie wnosiła wyłącznie o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, ale także o przedstawienie materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została decyzja przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., a który to nie został dołączony do akt przedmiotowej sprawy, m.in. wyników kontroli przeprowadzonych przez zagraniczne organy podatkowe i dokumentów zgromadzonych w toku tych kontroli, 2) art. 127, art. 124, art. 121 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ nie dostrzegł, iż postanowienie pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniałoby jego uchylenie. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, w oparciu o powyższe zarzuty, rozważanie przez sąd uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji , rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia (art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd uznał przy tym, że sprawa nie ma charakteru skomplikowanego z uwagi na jej istotę, a wpływ ustaleń dokonywanych na podstawie wyłączonych z akt sprawy dokumentów będzie mógł być oceniany na etapie odwołania od ewentualnej decyzji w sprawie. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] czerwca 2020 r., odmawiające N. K., dalej: skarżącej, zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2015 roku wznowionego postanowieniem ww. organu z [...] lutego 2020 r. 3Istota sporu koncentrowała się wokół problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły skarżącej zapoznania się z dokumentami zawierającymi dane osób trzecich i podmiotów oraz informacje ich dotyczące, wskazując na interes publiczny przejawiający się koniecznością ochrony tych danych i informacji. Wskazać przy tym należy, że skarżąca miała dostęp do części tychże dokumentów tyle, że w wersji zanonimizowanej. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie odmówiły umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a zarzuty skargi są niezasadne. Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 o.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 o.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 o.p.). Z treści art. 178 o.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 o.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Jak zastrzeżono w treści wskazanego przepisu, konstytucyjne prawo dostępu do akt nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone przez przepisy rangi ustawowej. Niewątpliwie powołany powyżej art. 179 § 1 o.p. stanowi przykład ustawowego unormowania, limitującego prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18, WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 260/09). Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 o.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Przykładowo w wyroku NSA z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10, jednoznacznie wskazał, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Przyjąć zatem należy, że art. 179 § 1 o.p. ogranicza stronie postępowania podatkowego wgląd do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.). Nadmienić należy także, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności z art. 7 Konstytucji RP, powieloną w art. 120 o.p., która jest podstawową zasadą państwa prawnego działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego. W ocenie Sądu, rozstrzygając w niniejszej sprawie, organ zasad tych nie naruszył, wyłączając z akt sprawy dokumenty i wskazując na potrzebę ochrony interesu publicznego, którego istotą w danym przypadku jest dobro osobiste osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów niebędących stroną niniejszego postępowania. Zresztą organ skrupulatnie wymienił jakie są to dokumenty i czego dotyczą. W tym miejscu za niezrozumiałe należy uznać zarzuty skargi, wskazujące jakoby organ I instancji błędnie wskazał na przyczyny, dla których wyłączył z akt sprawy poszczególne dokumenty na podstawie art. 179 § 1 o.p., pomijając fakt, że strona żądała po prostu dostępu do dowodów na których wydano decyzję w jej sprawie. Odmowa umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami z § 2 179 o.p. wprost odnosi się do dokumentów z art. 179 § 1 o.p. Z kolei art. 178 § 1 o.p. i prawo wglądu do akt sprawy nie dotyczy dokumentów z tych akt wyłączonych na podstawie art. 179 o.p. Mówi o tym wprost właśnie art. 179 § 1 o.p. Tym samym, organ w skarżonym postanowieniu, uzasadniając odmowę dostępu do niektórych dokumentów, słusznie odwołał się do pojęcia "interesu publicznego" oraz wskazał przyczyny dla których z akt sprawy zostały wyłączone poszczególne dokumenty oraz zawarte w nich informacje. Wskazać również należy, że dokumenty, o pełny dostęp do których wnioskowała skarżąca, zawierały m.in. informacje dotyczące danych osób niebędących stroną w prowadzonym postępowaniu. Wśród wyłączonych materiałów znajdują się bowiem dokumenty zawierające informacje dot. innych podmiotów niż strona niniejszego postępowania kontrolnego (w tym obejmujące kopie decyzji podatkowych, protokołów badania ksiąg, protokołów kontroli podatkowej wydanych wobec innych podmiotów, deklaracji podatkowych, akt rejestracyjnych). Dodatkowo organ zasadnie zwrócił uwagę, iż wyłączone dokumenty obejmują akta postępowań prowadzonych wobec innych firm, które to dokumenty objęte są tajemnicą skarbową, zaś na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy Co prawda z treści art. 179 § 1 o.p. nie wynika wprost, iż ochrona tajemnicy skarbowej stanowi podstawę odmowy udostępnienia akt w formie postanowienia, niemniej nie można jednak wykluczyć możliwości uzasadnienia konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny. Jest to bowiem tajemnica prawnie chroniona (por. wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA, dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, iż pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć w znaczeniu szerokim, w którym mieszczą się m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dot. innych podmiotów (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Bk 58/17, CBOSA). Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. takie informacje jak: wartość transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą. Wyłączone z akt sprawy materiały są dokumentami zawierającymi informacje dotyczące innych podmiotów niż skarżąca. Nie dotyczą one także w sposób bezpośredni transakcji mających miejsce pomiędzy skarżącą a jego kontrahentami, które to jednak po anonimizacji danych osobowych i po usunięciu danych podlegających ochronie zostały włączone do akt sprawy. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przeprowadzona analiza danych znajdujących się w dokumentacji kompletnej prowadzi do wniosku, że organ konsekwentnie i skrupulatnie usuwał dane z protokołów przesłuchań świadków oraz innych dokumentów dotyczące innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organ podatkowy. Wyłączone materiały dowodowe w postaci protokołów przesłuchań zawierają informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych, m. in. informacje o transakcjach gospodarczych zawieranych przez te podmioty z ich kontrahentami oraz ich rozliczenia finansowe, informacje o sposobie unikania opodatkowania, wskazanie osób w tym uczestniczących a także informacje o charakterze osobistym. Wyłączone z jawności informacje zawarte w ww. dokumentach dotyczyły również danych osobowych przesłuchiwanych świadków (np. adres, PESEL). Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie fragmentów protokołów oraz dokumentacji dotyczącej innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organ podatkowy. Dane te, jak wyżej była mowa, objęte są tajemnicą skarbową, zaś to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy. W ocenie Sądu, wyłączając z akt sprawy dokumenty, organ zasadnie dokonał ich oceny pod kątem ww. informacji, w efekcie powyższego część dokumentów, po usunięciu danych pozwalających na identyfikacje podmiotów wyszczególniony w tych dokumentach, została udostępniona skarżącej. Zatem w sposób uprawniony, mając na względzie interes publiczny, organy, prowadząc postępowanie podatkowe wobec skarżącej, nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie skarżącej. Skarżąca przywołuje w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19, który w jego ocenie ma wspierać zaprezentowane w skardze zarzuty i przywołaną na ich poparcie argumentację. Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Zatem z ww. wyroku TSUE wynika, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Mając na uwadze rozważania zawarte w powyższym wyroku, stwierdzić należy, że wzgląd na tajemnicę skarbową jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zatem wbrew zarzutom skargi, także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżąca, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, odmowa dostępu do wskazanych w postanowieniu dokumentów nie stanowiła naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego, czynnego udziału strony w tym postępowaniu oraz zaufania do organów podatkowych. W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednakże, zasada ta nie może być utożsamiana z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony - w kontrolowanej sprawie z uwzględnieniem żądania skarżącej udostępnienia jej dokumentów wyłączonych z akt ze względu na interes publiczny, w sytuacji, gdy zarówno to żądanie skarżącej, jak i zarzuty podniesione przez nią w zażaleniu, okazały się niezasadne. Ochrona informacji uzyskanych przez organ podatkowy w wyniku czynności służbowych przez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się z ich treścią, służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego, wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ chronił bowiem informacje, które dotyczą osób trzecich. Działanie takie stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty i dane w nich zawarte. W stosunku do skarżącej zasada wyrażona w art. 121 § 1 o.p. nie została naruszona. W postępowaniu zainicjowanym zażaleniem skarżącej, ocenie podlega zasadność odmowy udostępnienia wglądu do materiału wyłączonego z akt sprawy. Przysługujący stronie art. 179 § 3 o.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 ustawy o.p., a postępowanie zażaleniowe jest ograniczone do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 ustawy o.p. zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanymi postanowieniami na podstawie art. 179 § 1 o.p. Przyjęcie, że postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest zaskarżalne zażaleniem wyklucza wykładania językowa ( por. wyrok NSA z 26 lipca 2012 r., II FSK 616/11). Brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje przepis z art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto strona twierdzi, że wnosiła o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, a o przedstawienie materiału dowodowego, na podstawie którego została wydana decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., a który to nie został do akt przedmiotowej sprawy, między innymi wyników kontroli przeprowadzonych przez zagraniczne organy podatkowe. W ocenie sądu zarzut nie jest zasadny. Co prawda art. 123 § 1 o.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Przedstawienie dokumentów na podstawie których wydano decyzję, jeśli są wyłączone z akt, to przecież to samo co odmowa umożliwienia skarżącej zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. Powyższa odmowa nie narusza powyższej zasady, gdyż nie uniemożliwienia jej wypowiedzenie się w sprawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, ani nie pozbawia go czynnego udział w tym postępowaniu. Nie są naruszone przez to inne zasady w skardze powołane z art. 127, 124 i 121 o.p. Ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze do sądu administracyjnego i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu czy też zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 o.p.) Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 o.p. Zaskarżone postanowienie zawierało rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne będące podstawą odmowy umożliwienia zapoznania się przez skarżącą spółkę z dokumentami wyłączonym z akt sprawy. Z jego treści skarżąca niewątpliwie poznała podstawę prawną oraz przyczyny dla których nie jest możliwe zapoznanie się przez nią z pełnymi dokumentami, wyłączonymi z uwagi na interes publiczny z akt sprawy. 1Zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że nie można wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiał z kontroli innych podatników ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Nie stwierdzono też naruszenia przepisów pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania w tym art. 121 i art. 122 o.p. Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania czy przekonania strony (art. 124 o.p.) w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. W konsekwencji należało stwierdzić, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Niemożliwym jest bowiem korzystanie z wyłącznej ochrony prawnej i przysługujących praw przez jeden podmiot z naruszeniem uprawnień i dóbr innych osób i podmiotów, rozumianych jako interes publiczny. W tym stanie rzeczy, działając na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.