I FSK 1626/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 206/20 w sprawie ze skargi Gminy R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 206/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi Gminy R. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 7 lutego 2020 r., 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 580 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 185 § 1, art. 188, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, ewentualnie uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm., dalej o.p.) poprzez uchylenie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organ interpretacyjny nie dokonał prawidłowej analizy w zakresie ustalenia czy stan faktyczny sprawy odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, podczas gdy w ocenie organu do wskazanego naruszenia nie doszło, albowiem organ dokonał prawidłowej analizy przedstawionego stanu faktycznego i zagadnienia będącego przedmiotem opinii Szefa KAS, a zgodnie z zaskarżonymi przepisami opinia Szefa KAS nie musi dotyczyć sprawy zawierającej identyczny do rozpoznawanej sprawy stan faktyczny (czy też tożsame jego elementy), lecz przedstawiony stan faktyczny ma dotyczyć tożsamych zagadnień do tych przedstawionych w opinii - co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, i w konsekwencji istniała podstawa do przyjęcia przez organ, że przedstawione przedsięwzięcie budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT). 2.1. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Pismem z 11 stycznia 2021 r. pełnomocnik Gminy wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Pismem z 11 stycznia 2021 r. pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4. Pismem z 5 października 2021 r. pełnomocnik Gminy wniósł o przyspieszenie rozpoznania sprawy. 4.1. Prezes Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego 12 października 2021 r. wyraził zgodę na przyspieszenie rozpoznania sprawy wskazując, że termin jej wyznaczenia przypadnie w IV kwartale 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 2020, poz. 1842 ze zm.) została skierowana na posiedzenie niejawne. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Przedmiotem kontroli było jednak rozstrzygniecie o charakterze formalnym, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 14b § 5b o.p. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p. poprzez uchylenie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organ interpretacyjny nie dokonał prawidłowej analizy w zakresie ustalenia czy stan faktyczny sprawy odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, podczas gdy w ocenie organu do wskazanego naruszenia nie doszło, albowiem organ dokonał prawidłowej analizy przedstawionego stanu faktycznego i zagadnienia będącego przedmiotem opinii Szefa KAS, a zgodnie z zaskarżonymi przepisami opinia Szefa KAS nie musi dotyczyć sprawy zawierającej identyczny do rozpoznawanej sprawy stan faktyczny (czy też tożsame jego elementy), lecz przedstawiony stan faktyczny ma dotyczyć tożsamych zagadnień do tych przedstawionych w opinii - co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, i w konsekwencji istniała podstawa do przyjęcia przez organ, że przedstawione przedsięwzięcie budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej, jak i wcześniej, w zaskarżonym postanowieniu, sporne przepisy Ordynacji podatkowej zostały tak zinterpretowane, że wystarczającą podstawą do skorzystania z opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie jest to, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii, a to oznacza spełnienie warunku, by stan faktyczny sprawy odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Zgodnie z treścią art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Natomiast na podstawie art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Co oznacza, że właściwy organ ma obowiązek zawrzeć w rozstrzygnięciu merytoryczną ocenę dotyczącą tego, czy istnieją przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej w kontekście okoliczności faktycznych danej sprawy. Przy tym opinia Szefa KAS stanowi jeden z aspektów sprawy podlegających ocenie, a nie wyłączny element rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2020 r., I FSK 294/19). 5.3. Nie jest spornym w niniejszej sprawie, że opinia Szefa KAS nie musi być wydana w konkretnej i każdej indywidualnej sprawie z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, co wprost wynika z treści zacytowanego przepisu. Także nie ma wątpliwości, że stanowisko Szefa KAS stanowi opinię, czyli jest poglądem tego organu. W tym miejscu podkreślić należy, że organ obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wystarczy stwierdzić, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii. Zwolnienie organu interpretacyjnego ze zwrócenia się o wydanie opinii, o której mowa art. 14b § 5c o.p. przewidziano jedynie w przypadku gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS (por. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 218/19). 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zachodzą istotne różnice w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji i, z tymi które były przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii przez Szefa KAS. Sąd pierwszej instancji wskazał istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację a powołaną przez organ opinią szefa KAS. W szczególności Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ nie dostrzegł relacji łączących Gminy ze spółkami. Gmina zawarła umowę ze spółką, której w całości właścicielem jest inna gmina, co więcej, Gmina podniosła, że nie miała realnej możliwości udostępnienia infrastruktury podmiotowi innemu niż ta spółka. Opinia Szefa KAS dotyczy zaś sytuacji, w której gmina przekazała infrastrukturę spółce, której jest jedynym udziałowcem. Organ nie przeanalizował różnic w sposobie kalkulacji wynagrodzenia, gdzie w przypadku Gminy czynsz został ustalony jako 0,5% wartości wody sprzedanej i ścieków na terenie Gminy, natomiast w przypadku opinii Szefa KAS, jako 0,10 % wartości przedmiotu dzierżawy. Nie odniósł się do dochodów kalkulowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku Gminy dochody te stanowiły w jednym roku 0,56%, w drugim roku 0,70% przychodów gminy z działalności gospodarczej ogółem, oraz 0,02% dochodów całkowitych gminy. W przypadku opinii Szefa KAS było to 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem oraz 0,01% w stosunku do dochodów własnych gminy. Sąd pierwszej instancji wskazał też na inną istotną różnicę w postaci faktu, że w przypadku, w którym opinię wydał Szef KAS, stroną umowy dzierżawy była spółka prawa handlowego prowadząca działalność gospodarczą, podczas, gdy w rozpatrywanym wniosku dzierżawcą jest samorządowa instytucja kultury działająca na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862 z późn. zm.). Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy działalność kulturalna (...) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, przy czym (...) w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Kwestia prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawcę nie została w tej sprawie jednak odpowiednio doprecyzowana. 5.5. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że transakcja, dla której wydano opinię i transakcja przedstawiona we wniosku Gminy były tożsame. W jego ocenie w obu stanach faktycznych w taki sam sposób ukształtowano zasady korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które powodują, że dochodzi do pełnego odliczenia podatku VAT. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że transakcja ta (umowa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za stosunkowo niską wartość czynszu dzierżawnego), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W ocenie autora skargi kasacyjnej okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego wskazują, że czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. Jednocześnie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej, podobnie jak organ interpretacyjny, skoncentrował się na podobieństwach obu tych spraw, nie uwzględnił jednak elementów stanu faktycznego różnicujących oba stany faktyczne. Jak wyżej już wskazano organ nie przeanalizował różnic w sposobie kalkulacji wynagrodzenia, gdzie w przypadku Gminy czynsz został ustalony jako 0,5% wartości wody sprzedanej i ścieków na terenie gminy, natomiast w przypadku opinii Szefa KAS, jako 0,10 % wartości przedmiotu dzierżawy. Nie odniósł się do dochodów kalkulowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku Gminy dochody te stanowiły w jednym roku 0,56%, w drugim roku 0,70% przychodów gminy z działalności gospodarczej ogółem, oraz 0,02% dochodów całkowitych gminy. W przypadku opinii Szefa KAS było to 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem oraz 0,01% w stosunku do dochodów własnych gminy. Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu organ skoncentrował się na próbie wykazania, że zaplanowane przedsięwzięcie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Organ stwierdził m.in., że "o sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa rozbudowanego ujęcia wody, sieci wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Ustalony bowiem obrót z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu Gminy, ponieważ przychody z tytułu dzierżawy w roku 2017 wyniosły 1.614,40 zł w stosunku do przychodów własnych wykonanych wynoszących 0,56%, zaś w roku 2018 przychody wynosiły 1.693,58 zł z tytułu dzierżawy, co stanowiło 0,70% przychodów Gminy. Z kolei wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w ramach projektu wynosi 2.480.488,07 zł.". 5.6. Bez odniesienia się do tych istotnych różnić przedwczesne jest zajęte w skardze kasacyjnej stanowisko, że "Zarówno w przedsięwzięciu dotyczącym sprawy, dla której została wydana opinia jak i w przedsięwzięciu przedstawionym przez Gminę R. zachodzi przypuszczenie, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu obiektu.". Kluczową dla rozpatrywanej sprawy jest bowiem okoliczność, że organ pominął relacje łączące Gminę ze spółkami. W szczególności znaczenie ma to, że Gmina zawarła umowę ze spółką, której w całości właścicielem jest inna gmina, co więcej, Gmina podniosła, że nie miała realnej możliwości udostępnienia infrastruktury podmiotowi innemu niż ta spółka. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji że, zastosowanie art. 14b § 5c o.p. musi nastąpić po skrupulatnej analizie podobieństw i różnic pomiędzy stanami faktycznymi lub zdarzeniami przyszłymi sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa KAS. Tylko taka analiza pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe "odpowiada" zagadnieniu będącego już przedmiotem opinii. Tak dokonana ocena uprawnia z kolei do zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 o.p. 5.7. W świetle powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p. 5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutecznie Sąd pierwszej instancji zdołał wykazać, że powołanie się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem skarżącej było nieuzasadnione. Bez odniesienia się do istotnych różnic, które odróżniają obydwa stany faktyczne, nie jest bowiem możliwe stwierdzenie, że wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznał, że w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem zaistniały przesłanki określone w art. 14b § 5b o.p. Powyższe stanowiło wystarczającą przesłankę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia. Dlatego tylko na marginesie zauważyć należy, że znaczenia dla wyniku sprawy nie mogła mieć wskazana w skardze kasacyjnej okoliczność, że wyrokiem z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 415/18 wydanym również w sprawie dla Gminy Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, nawet jeżeli sprawa ta dotyczyła realizacji tego samego projektu i na takich samych zasadach jak w niniejszej sprawie. 6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Alojzy Skrodzki Danuta Oleś Roman Wiatrowski