I FSK 1317/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 109/07 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 109/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2006 r., nr [...]. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, zaskarżoną decyzją organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 15 maja 2006r. i określił za lipiec 2003 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.021 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 34.021 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. 1.3. Organ drugiej instancji wskazał, że firma A. T. N. sprzedawała w składzie celnym saletre amonową firmom (tzw. Kancelariom) posiadającym zezwolenie na jej import, w związku z wyczerpaniem kontyngentu przyznanego A. Podmioty wskazane na fakturach wprowadzały towary nabyte od A. na polski obszar celny, a następnie T. N. kupował od nich nawozy w celu dalszej ich sprzedaży. Powyższą sprzedaż dokonaną w składzie celnym podatnik udokumentował fakturami VAT wykazując stawkę podatku 0 %. Zdaniem organu, w świetle art. 2 ust. 1 i art. 4b ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), (dalej: ustawa o VAT), sprzedaż ta jako dokonana poza granicami kraju nie podlegała przepisom tej ustawy, zatem T. N. zawyżył wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 0% VAT. W ocenie organu podatnik zawyżył również podatek naliczony przyjmując do rozliczenia 7 faktur VAT wystawionych przez Z.-B. Sp. z o.o. w B. za wykonanie usługi przeładunku saletry amonowej luzem z wagonów RżD na skład celny - wagony typu 414W z przeznaczeniem do zaworkowania i odbioru na samochody; saletra została wprowadzona przez podatnika do składu celnego i tam sprzedana innym podmiotom, zatem usługi udokumentowane tymi fakturami wykonano przed dopuszczeniem towaru do obrotu na polskim obszarze celnym - zgodnie z art. 4b ust.1 w związku z art. 19 ust.1 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku o VAT. Według Dyrektora Izby Skarbowej zawyżenie podatku naliczonego nastąpiło również poprzez przyjęcie do rozliczenia 4 faktur VAT wystawionych przez PKP Cargo S.A. B., dokumentujących nabycie usług transportu nawozów importowanych, sprzedanych w składzie celnym, od granicy rosyjskiej (M.) do stacji B. oraz przewóz wagonów prywatnych z B. do stacji rosyjskiej przez przejście graniczne M. Usługi świadczone były przed odprawą celną towaru, po dokonaniu odprawy celnej towar nie był przewożony przez PKP Cargo S.A.; organ stwierdził, że VAT wynikający z tych faktur związany był z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; Wydając rozstrzygnięcie organ podkreślił, że użyte w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wyrażenie -związane ze sprzedażą opodatkowaną- oznacza bezpośredni związek zakupu konkretnego towaru, czy usługi z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Decydujące znaczenie dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur mają transakcje dokonane przez A. z tzw. Kancelariami poza terytorium kraju. Powiązanie poniesionego przez podatnika wydatku ze sprzedażą w kraju dla indywidualnych odbiorców (sprzedaż opodatkowana) przy uwzględnieniu, że towar ten był wcześniej przedmiotem opodatkowania z tytułu importu i sprzedaży przez Kancelarie nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1, art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w sprawie całego dostępnego materiału dowodowego w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w świetle art. 117 i art. 118 Kodeksu celnego nie pozwalał na rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy; - art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podanie podstawy prawnej decyzji oraz brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w konsekwencji naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 i 124 Ordynacji poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Skarżący podkreślił, że sprzedaż dokonywana w składzie celnym nie była sprzedażą docelową, w której zamykał się zamysł gospodarczy skarżącego. Stwierdził, że organ powołując się na art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT nie podał żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przesądza o braku uprawnienia do zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez nie powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 19 ust.1 i art. 20 ust. 2 i art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonana jest poza terytorium Rzeczpospolitej Polski (art. 4b ust.1 ustawy). Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupionymi usługami skoro jego sprzedaż nie spełniała kryterium przedmiotowego warunkującego zastosowanie regulacji ustawy o VAT. Zakwestionowany podatek naliczony, w ocenie Sądu, niewątpliwie związany był ze sprzedażą niepodlegającą przepisom ustawy o VAT. Fakt, że transportowany, przeładowany i workowany towar następnie stał się przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie zmienia oceny prawnej dokonanej czynności. WSA dalej przypomniał, że towary wprowadzane na polski obszar celny podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. Podstawą opodatkowania jest wartość celna towaru powiększona o cło oraz inne elementy kalkulacyjne m. in. transport do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Podatnikiem zaś jest importer (osoba zobowiązana do uiszczenia cła). Stanowią o tym art. 2 ust. 2, art. 5 ust.1 pkt 3, art.15 ust. 4 i 4c ustawy o VAT. W takim wypadku podatkiem naliczonym, który podatnik może odliczyć od podatku należnego przy opodatkowanej sprzedaży w kraju jest podatek wynikający z dokumentu celnego - art.19 ust. 2 ustawy o VAT. Wbrew więc prezentowanemu w skardze stanowisku użyte w art. 19 ust. 1 wyrażenie -związanych ze sprzedażą opodatkowaną- oznacza bezpośredni, a nie pośredni związek zakupu konkretnego towaru, czy usługi z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że opisane usługi nie miały bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną, dokonywaną przez podatnika, gdyż były związane z importem towaru przez inne podmioty. Importu saletry amonowej dokonywał nie podatnik tylko -Kancelarie-, od których już na terenie kraju podatnik zakupywał ją, a następnie odsprzedawał indywidualnym odbiorcom. Organy prawidłowo przyjęły, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami związane były z importem nawozu, a nie z czynnościami późniejszymi - sprzedażą nawozu przez skarżącego indywidualnym odbiorcom. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie, w wyroku z dnia 24 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2633/04. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe ustaleń stron czynności do co ciężaru poniesienia kosztów związanych z transportem towaru od granicy do składu celnego Sąd stwierdził, że prawo podatkowe nie jest związane cywilnoprawnymi następstwami wynikającymi z danej czynności (kontraktu, umowy). Obowiązek podatkowy powstaje zawsze z mocy prawa, to jest na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego czy też przepisy szczególne wiążą powstanie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły także art. 122, art. 187 § 1 ani art.188 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania T. N. nie przedstawił natomiast żadnych dowodów wskazujących na korzystanie z procedury określonej w art. 117 i art.118 Kodeksu celnego, ani innych dowodów świadczących o wystawieniu kwestionowanych faktur za usługi workowania i załadunku na środki transportu z terminach innych (wcześniejszych) niż wskazane w nich. Do podatnika korzystającego z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należało wykazanie, że spełnia warunki określone w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Przedstawione w tym zakresie dowody zostały ocenione przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. prawa materialnego; - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię z uwagi na przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług transportu nawozów sztucznych, workowania oraz przeładunku; 2. naruszenie przepisów postępowania; - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przypisanie skarżącemu twierdzeń, których on nie podnosił i wydanie zaskarżonego orzeczenia w oparciu m.in. o te twierdzenia, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że z zasad rangi konstytucyjnej oraz ingerencyjnego charakteru podatków, wynika zasada pewności prawa, a co za tym idzie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i zakazu odstępowania od rezultatów wykładni językowej gdy doprowadzić by to miało do skutków niekorzystnych dla podatnika. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wykładnia Sądu pierwszej instancji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest sprzeczna z brzmieniem analizowanego przepisu. Sprzeczność polega na tym, że jego tekst nie zawiera słowa "bezpośredni" lub innego słowa o podobnym znaczeniu. Pełnomocnik strony zaznaczył, że w skardze na decyzję jak i w toku przeprowadzonej rozprawy nie podnosił, że korzystał z procedur, o którym mowa w art. 117 lub 118 Kodeksu celnego. Sąd ten przypisując stronie twierdzenie o korzystaniu z procedur określonych w tych przepisach podniósł, że jest to okoliczność korzystna dla strony, to ona winna była wykazać inicjatywę w celu jej udowodnienia. Jednak, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w stanie faktycznym sprawy skorzystanie z ww. procedur byłoby okolicznością niekorzystną dla strony. Przypisanie stronie twierdzeń, których ona nie podniosła sprawiło, że zaskarżonym orzeczeniem Sąd zaakceptował niekorzystny dla strony sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, które nie wykazały jakiejkolwiek inicjatywy mającej na celu wyjaśnienie sprzecznych dowodów (faktur VAT i zeznań strony) w sytuacji, gdy z łatwością mogły to uczynić (poprzez przesłuchanie A. N. - o co strona wnosiła), a w świetle obowiązującego wówczas stanu prawnego powinny były to uczynić, gdyż zebrany materiał dowody nie pozwalał na jednoznaczne wyjaśnienie sprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż wynik rozważań w tym zakresie może wpływać na ocenę zarzutów związanych z błędną wykładnią prawa materialnego. Interpretacja prawa podatkowego odbywa się w sprawie podatkowej na tle konkretnego stanu faktycznego i przyjęte ustalenia w tym zakresie mogą mieć decydujące znaczenie w sprawie. Formułując zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 133 § 1 u.p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przypisanie skarżącemu twierdzeń, których on nie podnosił i wydanie zaskarżonego orzeczenia w oparciu m.in. o te twierdzenia, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zarzucie trzecim zarzucił on naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w sprawie całego dostępnego materiału dowodowego w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w świetle art. 117 i art. 118 Kodeksu celnego nie pozwalał na rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi (s.11) jej autor podkreślił, że organ podatkowy powinien był zbadać, czy nastąpiło wypadek czasowego wyprowadzenia towaru ze składu celnego (art. 117 Kodeksu celnego) czy przemieszczenie do innego składu celnego (art.118 Kodeksu celnego). W związku z tym obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zgodnie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. odniesienie się do tego zarzutu, co też uczył Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W świetle tych rozważań skoro strona nie wykazała, że wystąpiły przesłanki do przyjęcia stanów faktycznych określonych w art. 117 i art. 118 Kodeksu celnego, brak jest podstaw do uznania, że naruszono art. 133 § 1 u.p.p.s.a. i uchybienie to powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c u.p.p.s.a. Stan faktyczny sprawy podatkowej powinien być ustalany na tle konkretnych okoliczności sprawy a nie prowadzić do prowadzenia postępowania jedynie co do wystąpienia hipotetycznych i mało prawdopodobnych okoliczności, co których sam podatnik nie ma pewności, że w ogóle miały miejsce. 6.2. Również zarzut związany z błędną wykładnią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług transportu nawozów sztucznych, workowania oraz przeładunku - nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle niepodważonych ustaleń stanu faktycznego usługi transportu nawozów sztucznych, workowania oraz przeładunku odbywały się poza terytorium Polski (art. 4b ust. 1 ustawy o VAT), a zatem nie podlegały opodatkowaniu. W związku z tym stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2633/04. W orzeczenia tym stwierdzono, że w przypadku gdy operacja gospodarcza składała się z szeregu czynności, z których część nie podlegała podatkowi od towarów i usług, gdyż w myśl art. 4b ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) była dokonywana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, części czynności (importu) oraz sprzedaży skarżącemu dokonywali inni podatnicy, a finalnej sprzedaży indywidualnym odbiorcom dokonywał skarżący każda z tych czynności powinna być analizowana odrębnie z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, a także związku ze sprzedażą opodatkowaną, przy korzystaniu z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organy przyjęły, a Sąd podzielił ich stanowisko, że ta usługa nie miała bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną, dokonywaną przez podatnika gdyż była związana z importem towaru przez inny podmiot. Importu nawozów nie dokonywał podatnik tylko Kancelarie, od których już na terenie kraju podatnik zakupywał towar, a następnie sprzedawał indywidualnym odbiorcom. W związku z tą sprzedażą opodatkowaną podatnik ubiegał się o prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług transportowych, które były związane z importem. Sąd zasadnie przyjął, że usługa transportu nawozów związana była z ich importem, a nie z czynnością ich późniejszej finalnej sprzedaży przez skarżącego indywidualnym odbiorcom. Tym samym podatnikiem, który ewentualnie mógł się ubiegać o odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przy opodatkowanej sprzedaży w kraju był, w świetle art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, nie skarżący, a importer tych nawozów. Mając na uwadze ustalenia dokonane w rozpatrywanej sprawie przepis art. 19 ust. 1 nie został przez Sąd wadliwie zinterpretowany. Ocena prawidłowości wykładni tego przepisu i posłużenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny określeniem o bezpośrednim związku zakupu konkretnego towaru lub usługi z czynnością opodatkowaną nie może zostać oderwana od stanu faktycznego tej sprawy. Dlatego też zawodnym argumentem jest sięganie po tezy orzeczeń NSA i poglądy nauki prawa podatkowego, które zostały przedstawione w związku z odmiennymi stanami faktycznymi np. realizacją uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wydatkami na cele związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania podatnika tzw. wydatkami ogólnoadministracyjnymi. 6.3. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 § 1 u.p.p.s.a.