II SA/Rz 1691/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Maciej Kobak /spr./ Sędziowie WSA Piotr Godlewski Asesor WSA Maria Mikolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. spraw ze skarg Gminy Miasto [...] na decyzje Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...] z dnia 21 sierpnia 2023 r.: - nr RZ.ZUO.1.470.3370.OZ.2018.KK, - nr RZ.ZUO.1.470.3371.OZ.2018.KK, - nr RZ.ZUO.1.470.3372.OZ.2018.KK, z dnia 23 sierpnia 2023 r.: - nr RZ.ZUO.1.470.3162.OZ.2018.IB, - nr RZ.ZUO.1.470.3163.OZ.2018.IB, - nr RZ.ZUO.1.470.3166.OZ.2018.IB w przedmiocie określenia opłaty zmiennej I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...] na rzecz strony skarżącej Gminy Miasto [...] kwotę 1.680 zł /słownie: jeden tysiąc sześćset osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skarg Gminy Miasto [...] (dalej w skrócie: "Gmina") reprezentowanej przez r. pr. B.N. są decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [....] (dalej: "Dyrektor Zarządu Zlewni"): - z 23 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3162.OZ.2018.IB, - z 23 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3163.OZ.2018.IB, - z 23 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3166.OZ.2018.IB, - z 21 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3370.OZ.2018.KK, - z 21 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3371.OZ.2018.KK, - z 21 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3372.OZ.2018.KK, określające opłatę zmienną za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód powierzchniowych. Kwestionowane decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym. Informacją z 16 grudnia 2021 r. nr 3162 ZZ [...], OZ/I kwartał/2018 znak: RZ.ZUO.1.470.3162.OZ.2018.IB Dyrektor Zarządu Zlewni ustalił Gminie za okres I kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 44 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+079. Informacja została doręczona Gminie 27 grudnia 2021 r. Informacją z 16 grudnia 2021 r. nr 3163 ZZ [...], OZ/II kwartał/2018 znak: RZ.ZUO.1.470.3163.OZ.2018.IB Dyrektor Zarządu Zlewni ustalił Gminie za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 61 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+079. Informacja została doręczona Gminie 27 grudnia 2021 r. Informacją z 16 grudnia 2021 r. nr 3166 ZZ [...], OZ/III kwartał/2018 znak: RZ.ZUO.1.470.3166.OZ.2018.IB Dyrektor Zarządu Zlewni ustalił Gminie za okres III kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 72 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+079. Informacja została doręczona Gminie 27 grudnia 2021 r. Informacją z 21 grudnia 2021 r. nr 3370 ZZ [....], OZ/I kwartał/2018 znak: RZ.ZUO.1.470.3370.OZ.2018.TM Dyrektor Zarządu Zlewni ustalił Gminie za okres I kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 607 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] do potoku [...] Informacja została doręczona Gminie 27 grudnia 2021 r. Informacją z 21 grudnia 2021 r. nr 3371 ZZ [...], OZ/II kwartał/2018 znak: RZ.ZUO.1.470.3371.OZ.2018.TM Dyrektor Zarządu Zlewni ustalił Gminie za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 851 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] do potoku [...] Informacja została doręczona Gminie 27 grudnia 2021 r. Informacją z 21 grudnia 2021 r. nr 3372 ZZ [...], OZ/III kwartał/2018 znak: RZ.ZUO.1.470.3372.OZ.2018.TM Dyrektor Zarządu Zlewni ustalił Gminie za okres III kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 1003 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] do potoku [....]. Informacja została doręczona Gminie 27 grudnia 2021 r. W ustawowym terminie Gmina złożyła reklamacje od powyższych informacji, podnosząc: 1) niewłaściwą kwalifikację odbiornika wód opadowych i roztopowych jako śródlądowych wód powierzchniowych (brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, przemawiającego za takim przyjęciem), 2) pominięcie przy ustaleniu opłaty ustaleń dotyczących istnienia urządzeń do retencjonowania wody, 3) niewłaściwe określenie wysokości opłaty, która winna być powiązana z ilością rzeczywiście odprowadzanych wód, 4) przedawnienie prawa do wydania decyzji – zdaniem Gminy, termin do wydania decyzji upłynął z końcem 2021 r. W wyniku rozpoznania reklamacji, Dyrektor Zarządu Zlewni: - decyzją z 23 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3162.OZ.2018.IB określił Gminie za okres I kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 44 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+079, - decyzją z 23 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3163.OZ.2018.IB określił Gminie za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 61 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [....] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+079, - decyzją z 23 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3166.OZ.2018.IB określił Gminie za okres III kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 72 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+079, - decyzją z 21 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3370.OZ.2018.KK określił Gminie za okres I kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 607 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do potoku [...] wylotem nr [...], - decyzją z 21 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3371.OZ.2018.KK określił Gminie za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 851 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do potoku [...] wylotem nr [...], - decyzją z 21 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3370.OZ.2018.KK określił Gminie za okres III kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 1003 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do potoku [...] wylotem nr [...]. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Zarządu Zlewni powołał art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 5, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2 oraz art. 300 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1478 z późn. zm. – dalej: "u.p.w.") oraz art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 z późn. zm. – dalej: "k.p.a."). W uzasadnieniach powyższych decyzji, odnosząc się do podniesionych w reklamacjach zarzutów, dotyczących kwalifikacji zbiornika wód opadowych jako śródlądowych wód powierzchniowych, Dyrektor Zarządu Zlewni stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym operatów wodnoprawnych wraz z wnioskami o wydanie pozwoleń, Mapy Podziału Hydrograficznego Polski, dokumentów przekazanych przez Archiwum Państwowe w [...], nie ma wątpliwości co do kwalifikacji potoku [...] jako powierzchniowych wód płynących. Organ podkreślił, że nie jest możliwe, żeby ten sam ciek był odcinkowo rowem, a odcinkowo ciekiem. Jedną z kluczowych cech cieku jest jego ciągłość, posiada on źródło, naturalne lub uregulowane koryto i ujście. Zatem jeśli jest ciekiem to na całej długości: od źródeł po ujście. Dlatego też zestaw dowodów umożliwiający pełną ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie winien obejmować całokształt dokumentów, jakie dotyczą całego cieku, a nie tylko wydzielonych działek, na których zlokalizowane są poszczególne wyloty wód opadowych. W kwestii istnienia urządzeń retencyjnych Dyrektor Zarządu Zlewni stwierdził, że w oświadczeniach podmiotu zobowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne, jak również w operatach wodnoprawnych złożonych wraz z wnioskami o udzielenie pozwolenia wodnoprawnego na odprowadzanie wód opadowych istniejącym wylotem nr [...] do potoku [...] oraz istniejącym wylotem nr [....] do potoku [...], nie znalazła się informacja o istnieniu tego rodzaju urządzeń. Brak istnienia urządzeń retencyjnych potwierdził również Prezydent Miasta [...] w piśmie z 22 marca 2022 r., który w tym zakresie potwierdził ustalenia zawarte w protokole kontroli gospodarowania wodami z 11 lipca 2019 r. W kwestii określenia wysokości opłaty Zarząd Zlewni zgodził się z Gminą, że u podstaw określenia wysokości opłaty zmiennej winna stać rzeczywista ilość wód, odprowadzona w okresie, którego dotyczy opłata. Zauważył jednak, że w obecnym stanie prawnym nie ma i nie było obowiązku prowadzenia pomiarów ilości wód opadowo-roztopowych. W ocenie Zarządu Zlewni, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 552 ust. 2 pkt 2 u.p.w., zgodnie z którym ustalenie opłaty za usługi wodne winno nastąpić na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Pozwolenie wodnoprawne z 6 maja 2008 r. nr SR.IV-6210/102/08 nie zawiera bowiem danych, o jakich mowa w art. 552 ust. 2 pkt 1 u.p.w., z kolei pozwolenie wodnoprawne z 15 maja 2014 r. nr OŚ.6341.12.2014 w swej treści zawiera dane umożliwiające ustalenie opłaty w wysokości wyższej niż opłata możliwa do ustalenia na podstawie dostępnych Organowi ustaleń z kontroli gospodarowania wodami. Ponadto Gmina nie legitymuje się pozwoleniem zintegrowanym, o jakim mowa w art. 552 ust. 2 pkt 3 u.p.w. W sprawie nie znajduje również zastosowania art. 552 ust. 2a pkt 2 u.p.w., zgodnie z którym ustalenie wysokości opłat za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2020 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłaty za usługi wodne, za poszczególne kwartały. Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym ustawy nowelizującej, podmioty korzystające z usług wodnych składają po raz pierwszy ww. oświadczenia za IV kwartał 2018 r. W związku z powyższym, jedynym dostępnym środkiem przewidzianym w u.p.w. do pozyskania danych umożliwiających naliczenie opłat zmiennych za I-III kwartał 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych do wód, była kontrola gospodarowania wodami. W niniejszej sprawie miała ona miejsce w dniach od 11 lutego 2019 r. do 26 czerwca 2019 r., i na jej podstawie sporządzono protokół nr RZ.ZUO.1.451.1.2019. W ramach kontroli przekazano Organowi sumaryczne zestawienia ilości wód opadowych i roztopowych w I, II i III kwartale 2018 r. Wartości te zostały przedstawione w ujęciu wariantowym i obliczone w ujęciu o dane takie jak: wysokość opadu, sumaryczna powierzchnia zlewni z której wody opadowy były odprowadzane, współczynnik spływu, który stanowił zmienną w zależności od przyjętego wariantu. Te wielkości zestawiono z decyzjami wodnoprawnymi, dotyczącymi odprowadzania wód opadowych i roztopowych z terenu gminy. Dyrektor Zarządu Zlewni wskazał, że wielokrotnie zwracał się do Gminy o wskazanie informacji odnośnie ilości odprowadzanych wód, jednakże nigdy nie uzyskał odpowiedzi. W tej sytuacji, powołując się na stanowisko sądów administracyjnych, Dyrektor Zarządu Zlewni stwierdził, że możliwe jest ustalenie ilości wód metodą szacunkową, w oparciu o dane statystyczne z IMGW dotyczące sumy opadów atmosferycznych za I - III kwartał 2018 r. dla stacji pomiarowej R.- J. Odnośnie podniesionego przez Gminę zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji, Dyrektor Zarządu Zlewni stwierdził, że do powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne wystarczy doręczenie informacji, zawierającej wszystkie elementy, które powinien zawierać akt kreujący zobowiązanie podatkowe. W ustawowym terminie Gmina wniosła skargi na powyższe decyzje, zarzucając naruszenie art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.) w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w., przez: - niewłaściwe uznanie, że informacje ustalające opłaty za okres I-III kwartału 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wylot nr [...] do potoku [...] oraz za okres I-III kwartału 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wylot nr [....] do potoku [...] stanowią, jako odpowiednik na gruncie Prawa wodnego, decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego wskutek ich doręczenia 27 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną, - bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu tych opłat nie powstało i wygasł obowiązek uiszczenia opłaty przez Gminę, bowiem decyzje te, określające te opłaty, zostały doręczone Gminie odpowiednio 24 sierpnia 2023 r. i 25 sierpnia 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek. Wobec powyższego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarg Gmina przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Zarządu Zlewni wniósł o ich oddalenie. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2023 r., Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") zarządził połączenie spraw z ww. skarg o sygn. akt II SA/Rz 1691/23, II SA/Rz 1692/23, II SA/Rz 1693/23, II SA/Rz 1694/23, II SA/Rz 1695/23 i II SA/Rz 1696/23 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenie ich pod sygn. akt II SA/Rz 1691/23. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Przedmiotem niniejszych skarg są decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni określające opłaty zmienne za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód powierzchniowych, wydane na podstawie art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 5, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2 oraz art. 300 ust. 1 u.p.w. Spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie charakteru prawnego wydanej przez organ informacji w przedmiocie wysokości opłaty zmiennej, w szczególności, czy źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych jest wydana na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. informacja, jak twierdzi Dyrektor Zarządu Zlewni, czy też wydana na podstawie art. 272 ust. 19 (lub art. 273 ust. 6) u.p.w. decyzja administracyjna określająca wysokość opłaty za usługi wodne, jak twierdzi Gmina. Sąd wyjaśnia, że wysokość opłaty zmiennej za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych w granicach administracyjnych miast, ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, ilości odprowadzonych wód, wyrażonej w m3, i czasu, wyrażonego w latach, z uwzględnieniem istnienia urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz ich pojemności (art. 272 ust. 5 u.p.w.). Wysokość opłat, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty (art. 272 ust. 17 u.p.w.). Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17 (art. 272 ust. 18 u.p.w.). Jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa wysokość opłaty w drodze decyzji (art. 272 ust. 19 u.p.w.). Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji (art. 272 ust. 20 u.p.w.). Zaskarżenie decyzji, o której mowa w ust. 19, nie wstrzymuje jej wykonania (art. 272 ust. 21 u.p.w.). Natomiast zgodnie z art. 273 ust. 1 u.p.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23 (art. 273 ust. 3 u.p.w.). W razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 u.p.w.). W razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 u.p.w.). Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 u.p.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi tryb, uproszczony i przyśpieszony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Również w tym wypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość. Architektura normatywna powołanych wyżej przepisów dowodzi, że opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem zmiennych in casu. Organ czyni to w sposób niewładczy, w formie wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. informacji. Jeżeli jednak podmiot obowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą co do zasady lub wysokości i demonstruje to poprzez jej nieuiszczenie w zakreślonym terminie lub wniesienie reklamacji, organ ma obowiązek określić jej wysokość w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. W świetle powyższego należy przyjąć, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego. Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego mają wyłącznie decyzje wydane na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 u.p.w. (tak również NSA w wyrokach z 26 września 2023 r., sygn. akt III OSK 761/22, z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 4525/21, z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 4513/21). Dopiero bowiem taka decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia prawnego, a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Sąd zwraca również uwagę, że w trakcie projektowania przedmiotowej regulacji, informacja ustalająca wysokość opłat za usługi wodne była traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury. Podkreślano, że etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym (por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Zgodnie z art. 300 ust. 1 u.p.w. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Sąd podkreśla, że odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i stosowaniu mutatis mutandis, a więc z uwzględnieniem przepisów u.p.w. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 u.p.w. decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 u.p.w., zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Poczynione powyżej oceny prawne uzasadniają tezę, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, lecz poprzez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Sąd podkreśla, że decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Z kolei zgodnie z art. 272 ust. 20 u.p.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie koreluje z treścią art. 47 § 1 o.p., który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Sąd podziela stanowisko Gminy, że decyzję ustalającą wysokość opłaty zmiennej należy doręczyć stronie przed wygaśnięciem zobowiązania. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżone decyzje doręczono Gminie odpowiednio 24 sierpnia 2023 r. i 25 sierpnia 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek (za I – III kwartał 2018 r.). Skoro zatem niesporne jest, że w rozpoznawanej sprawie decyzje ustalające zobowiązanie zostały doręczone po upływie ww. okresu, to oznacza, że nastąpiło to już po wygaśnięciu zobowiązania, kiedy to organ utracił uprawnienie do wydania tych decyzji. Z akt sprawy nie wynika czy zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu do wydania decyzji. Wobec powyższego Sąd uznał, że kontrolowane decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 i art. 273 ust. 6 u.p.w., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) zasądzono od Dyrektora Zarządu Zlewni na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę 1.680 zł złożyły się wpisy od skarg (6x100 zł) oraz wynagrodzenie fachowego pełnomocnika (3x270 zł i 3x90 zł).