III SA/Kr 482/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 września 2026 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 marca 2026 r. nr 1201-IOP3.4246.1.2026 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 18 września 2025 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie wydał decyzję nr 358000-CZC5.4246.14.2025.12, którą wymierzył A. M. karę pieniężną w wysokości 800 tys. zł za urządzanie 25 marca 2022 r. gier hazardowych na ośmiu automatach bez koncesji, w lokalu położonym w C. W decyzji zostało zawarte pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Pismem z 23 grudnia 2025 r. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 18 września 2025 r. We wniosku podał, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany bez jego winy, ponieważ decyzja nigdy nie została mu doręczona, nie miał wiedzy o jej treści ani istnieniu postępowania i nie miał realnej możliwości zapoznania się z decyzją ani skorzystania z prawa do obrony. Na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie skarżący usunął brak formalny wniosku poprzez złożenie odwołania od decyzji Naczelnika. DIAS w Krakowie postanowieniem z 9 marca 2026 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Odrębnym postanowieniem z tej samej daty odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, organ w pierwszej kolejności zacytował art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej "O.p.", oraz art. 150 O.p., w którym uregulowano tzw. doręczenie przez awizo i przyjęcie fikcji doręczenia. DIAS wskazał, że z art. 228 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy, do którego wpłynie odwołanie, przed jego merytorycznym rozpatrzeniem zobowiązany jest do zbadania, czy odwołanie to zostało złożone w ustawowo określonym terminie. Użycie w ww. przepisie wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowo określonym terminie organ odwoławczy zobowiązany jest wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest więc okolicznością obiektywną i niezależną od uznania tego organu. Organ odwoławczy podał, że decyzja Naczelnika została nadana za pośrednictwem operatora pocztowego 18 września 2025 r. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, tj. adnotacji na kopercie zawierającej zwróconą przesyłkę oraz z potwierdzenia doręczenia – 26 września 2025 r., doręczyciel pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w ww. placówce. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie 6 października 2025 r. W związku z nieodebraniem przesyłki w terminie 14 dni od pozostawienia pierwszego zawiadomienia, 13 października 2025 r. została ona zwrócona Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Na podstawie art. 150 § 4 O.p. decyzja została uznana za doręczoną 10 października 2025 r. DIAS wskazał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej od 11 października 2025 r. rozpoczął się bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Termin ten upłynął 24 października 2025 r. W ocenie organu odwoławczego, treść powyższych dokumentów prowadzi do wniosku, że sposób doręczenia decyzji Naczelnika odpowiada regulacji art. 150 Ordynacji podatkowej. Adnotacje umieszczone na kopercie oraz informacje zawarte w potwierdzeniu odbioru potwierdzają wykonanie przez listonosza niezbędnych czynności decydujących o zastosowaniu zastępczego trybu doręczenia decyzji. DIAS zaznaczył, że powyższe dokumenty wraz z odpowiednimi adnotacjami mają charakter dokumentu urzędowego. Dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przypisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Jak wynika z art. 194 Ordynacji podatkowej, wiarygodności dokumentowi urzędowemu można odmówić jedynie w przypadku, gdy zostanie przeprowadzone skuteczne postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub przeciwko jego zgodności z prawdą. Ustawodawca wymaga bowiem udowodnienia, a więc wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, iż informacje zawarte w dokumencie urzędowym są niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W rozstrzyganej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Organ odwoławczy stwierdził w konsekwencji, że skoro termin do wniesienia odwołania upłynął 24 października 2025 r., a skarżący złożył je w uzupełnieniu do pisma z 23 grudnia 2025 r., odwołanie zostało złożone po upływie przewidzianego w ustawie 14-dniowego terminu. Skutkowało to wydaniem zgodnie z art. 228 §1 pkt 2 O.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na postanowienie DIAS w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 148 §1 oraz art. 150 O.p. poprzez przyjęcie fikcji doręczenia decyzji z 18 września 2025 r. pomimo braku ustalenia faktycznego miejsca pobytu strony, - art. 121 §1 O.p. (zasada zaufania do organów) oraz art. 122 (zasady prawdy obiektywnej) poprzez rażące zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego przed nałożenie drastycznej kary pieniężnej, - art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie strony prawa do sądu i merytorycznej obrony. Odpowiadając na skargę DIAS w Krakowie wniósł o oddalenie skargi i w pełni podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 marca 2026 roku, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 18 września 2025 r. w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 800 tys. zł za urządzanie 25 marca 2022 r. gier hazardowych na ośmiu urządzeniach do gier bez koncesji, w lokalu położonym w C. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 §2 O.p.). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I FSK 590/12 i z dnia 29 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 1060/12; orzeczenia.nsa.gov.pl). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach, wskazujących na okoliczność, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin z art. 223 § 2 pkt 1 O.p jest terminem zawitym. Czynność dokonana z uchybieniem tego terminu jest nieskuteczna, tym samym odwołanie wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia nie podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Sąd podkreśla, że bezwzględnym warunkiem dopuszczalności wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest jednoznaczne ustalenie, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało prawidłowo doręczone stronie postępowania. Aby bowiem można było zarzucić stronie skarżącej, iż uchybiła terminowi do wniesienia stosownego środka zaskarżenia, w pierwszej kolejności należy wyraźnie ustalić, że dane rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji weszło skutecznie do obrotu prawnego, a więc czy w ogóle otworzył się termin do zaskarżenia wydanego orzeczenia. I właśnie wokół tej kwestii koncentruje się spór w niniejszej sprawie, tj. czy decyzja Naczelnika MUCS w Krakowie z dnia 18 września 2025 r. została skutecznie doręczona skarżącemu w trybie art. 150 O.p. ze skutkiem z dniem 10 października 2025 r. Przepis ten stanowi, że: §1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. § 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie niedłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. § 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przepis art. 150 O.p. umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym ustawą terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Przewidziany w art. 150 O.p. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w sposób określony w art. 148 O.p., ani też pośredniego doręczenia pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). Podkreślić także należy, że skuteczność tego sposobu doręczania pism, uzależniona jest od bezwzględnego zachowania wymogów określonych w tym przepisie. Dlatego też zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Innymi słowy zastosowanie domniemania, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p. jest możliwe wyłącznie w razie stwierdzenia ponad wszelką wątpliwość, iż operator pocztowy dochował warunków wskazanych w art. 150 § 1 - 3 O.p.. W sytuacji braku na przesyłce zwróconej do organu adnotacji doręczyciela, w jakich dniach przesyłka ta była awizowana – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie ma podstaw do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 §4 O.p.. W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie kwestionował prawidłowość doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p.. W związku z tym Sąd stwierdza, że dowodem niezbędnym do ustalenia czy spełnione zostały przesłanki doręczenia zastępczego był poprawnie wypełniony druk potwierdzenia odbioru. W aktach sprawy – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – takiego druku brak. Nie znajduje także odzwierciedlenia w aktach sprawy stanowisko organu, że daty awizowania przesyłki wynikają z adnotacji na kopercie. Na kopercie tej (k. 142 akt adm.) znajduje się jedynie niewypełniona pieczątka "awizowano dnia" oraz pieczątka "zwrot nie podjęto w terminie" z umieszczoną obok datą 13.10.2025. Sąd wskazuje w związku z tym, że brak było podstaw do przyjęcia przez DIAS w Krakowie, że przesyłka z decyzją organu pierwszej instancji była awizowana w konkretnych dniach. W aktach sprawy nie ma bowiem śladu, że podjęto w tym zakresie właściwe czynności. Organ odwoławczy w sposób nieuprawniony przyjął zatem, że awizowanie przesyłki spełniało wymogi określone w art. 150 O.p.. Sąd zaznacza także, że znajdujący się w aktach administracyjnych "Raport z pliku" (k. 141), w którym zawarto informację o datach awizowania przesyłki oraz dacie jej zwrotu po awizacji i na który to dokument powołał się organ w odpowiedzi na skargę, nie zastępuje dowodu z koperty ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, które mają charakter dokumentu urzędowego. Podsumowując Sąd stwierdza, że w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że doręczenie decyzji z 18 września 2025 r. w tzw. trybie zastępczym było skuteczne. DIAS w Krakowie dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, czym naruszył art. 122 §1 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 §1 O.p, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Konsekwencją tych naruszeń było nieprawidłowe stwierdzenie przez organ odwoławczy, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. DIAS naruszył więc także art. 150 §4 O.p. oraz art. 228 §1 pkt 2 O.p.. Jak to już zostało wcześniej wspomniane warunkiem wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi jest w pierwszej kolejności bezsporne ustalenie daty, w której skutecznie doręczono stronie decyzję wydaną w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się bowiem dopiero wtedy, gdy doręczenie było prawidłowe. W rozpoznanej sprawie prawidłowość doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji w trybie zastępczym budzi uzasadnione wątpliwości, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji, ponownie rozpoznając sprawie organ odwoławczy powinien przyjąć, że decyzja Naczelnika MUCS w Krakowie z 18 września 2025 r. nie została skutecznie doręczona skarżącemu, a więc nie weszła do obrotu prawnego. To zaś oznacza, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu. Decyzja o wymierzeniu skarżącemu kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji powinna być ponownie doręczona skarżącemu. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku), na które składa się uiszczony wpis od skargi, Sąd działał na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Końcowo Sąd zauważa, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak bowiem stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie, z uwagi na przedmiot skargi, zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Sąd zauważa, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie ww. przepisu, jest niezależne od woli stron.